Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 857/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. - po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym - oddalił skargę.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że spółka prowadząc stację paliw P. we W. od lipca 2004 r. sprzedawała olej napędowy i benzynę pochodzące z niewiadomego źródła i nie odprowadziła od tej sprzedaży podatku akcyzowego. Stwierdzono także, iż spółka nie przeprowadziła inwentaryzacji na dzień [...] grudnia 2004 r.

Organ podatkowy dokonał rozliczenia ilości zakupionych i sprzedanych produktów ropopochodnych oraz gazu według ich rodzaju i przedstawił wynik tego rozliczenia. Wynikało z niego, że spółka w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r. sprzedała benzynę silnikową PB 95, Pb 98 oraz benzynę uniwersalną U-95, w ilościach większych niż udokumentowane zakupy tych paliw. Ustalono nadto, że spółka powinna na koniec 2004 r. posiadać na stanie magazynowym benzynę silnikową Pb w ilości [...] l o wartości [...] zł, olej napędowy w ilości [...] l o wartości [...] zł, gaz propan w ilości [...] l o wartości [...] zł. Łączna wartość paliwa, które spółka powinna posiadać na dzień 31 grudnia 2004r., wynosiła [...] zł, natomiast zgodnie z zapisami księgowymi wg stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. pozostało paliwo o wartości [...] zł. Jak wyjaśniła Prezes Zarządu spółki, różnica ta wynikała z faktu dostarczenia przez firmę "E." Sp. z o.o. we W. w dniu [...] grudnia 2004r. paliwa o wartości [...] zł, co potwierdzają dokumenty PP nr [...] oraz [...], a dostarczone paliwo zostało ujęte w fakturze wystawionej już w roku 2005 r. Przyjmując powyższe wyjaśnienia organ ustalił ostatecznie różnicę pomiędzy stanem zapasów a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych na kwotę [...] zł i uznał tę różnicę za efekt naturalnych ubytków.

W toku kontroli stwierdzono nadto różnice pomiędzy ilością zakupionego paliwa a ilością sprzedanego w danym okresie paliwa, co z kolei Prezes spółki tłumaczyła niedostarczeniem przez dostawcę paliwa faktur. Jednocześnie wyjaśniała, że dostawy na przełomie roku mogą być ujęte w następnym roku księgowym i wskazała, że data dostawy niekoniecznie musi pokrywać się z datą faktury, a fakt dostarczenia paliwa miały potwierdzać przedłożone w toku postępowania dokumenty Wz wystawione przez firmę W. Po sprawdzeniu dokumentów źródłowych i dokonaniu kontroli u dostawców paliw organ zakwestionował dostawy pochodzące od firmy E. spółka z o.o we W. oraz W. spółka z o.o. w Ł. Organ ustalił, że obie firmy nie występowały w rejestrze podatku akcyzowego.

Nadto, że transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę W. na rzecz skarżącej nie zostały w rzeczywistości dokonane. Natomiast faktury VAT będące w posiadaniu skarżącej jak i spółki E. służyły jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu paliw.

W odniesieniu do spółki W. zakwestionowano następujące faktury VAT: nr [....] z dnia [...] września 2004 r. - dotyczącą sprzedaży oleju napędowego w ilości [...] l, nr [...] z dnia [...] września 2004r. - dotyczącą sprzedaży oleju napędowego w ilości [....] l oraz dotyczącą sprzedaży benzyny nr [...] z dnia [...] września 2004r. w ilości [...] l.

Organ ustalił, opierając się na zeznaniach świadka R. W. (prokurenta samoistnego spółki W., któremu okazano sześć faktur wystawionych zarówno na rzecz E. jaki i E.), że nigdy nie kontaktował się ze spółką E., nie sprzedawał jej paliwa, a podpis złożony na tych fakturach nie jest jego podpisem. Stwierdził, że na fakturach tych widnieje numeracja, która nie była stosowana w spółce W. Odnośnie faktury nr [....], świadek zeznał, że wprawdzie widnieje na niej podpis A. Ch., to jednak we wrześniu 2004 r. nie był on zatrudniony w spółce W. ani nie był uprawniony do jej reprezentowania. Dopiero w dniu [...] października 2004 r. A. Ch. zakupił 100% udziałów w spółce i od tego momentu był uprawniony do działania w jej imieniu. Uwagi te świadek odniósł również do faktury nr [...] z dnia [...] września 2004 r. wystawionej na rzecz spółki E., a w przypadku faktury nr [...] i [...] wystawionych również na rzecz E., zaprzeczył, aby były przez niego podpisane.

Wskazano, że faktury wystawione na rzecz E. miały dokumentować źródło pochodzenia paliw dostarczonych przez E. spółce E. Opierając się na tych ustaleniach organ I instancji doszedł do przekonania, że transakcje udokumentowane fakturami oznaczonymi jako wystawione przez spółkę W. nie zostały w rzeczywistości dokonane i służyły jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu wyrobów akcyzowych. Fakturami tymi spółka udokumentowała nabycie paliw z niewiadomego źródła pochodzenia. Łącznie faktury wystawione na rzecz spółki E. dotyczyły [...] litrów paliwa (olej napędowy i benzyna), a faktury wystawione na rzecz spółki E. w okresie od września do grudnia 2004r. dotyczyły [...] litrów paliwa (szczegółowe zestawienie zawarto w tabelach na str. 18 decyzji). Natomiast faktury dotyczące nabycia przez skarżącą paliwa od spółki E. obrazują tabele zawarte na stronach [...] w decyzji organu pierwszej instancji.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia [...] lipca 2007r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej O.p. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.), oraz w związku z art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 - 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - dalej u.p.a. (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), określił Spółce z o.o. E. we W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł, za październik 2004 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2004 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Spółki Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do listopada 2004 r. Jednocześnie za te same okresy określił ponownie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w ten sposób, że za sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł, za październik 2004 r. w kwocie [...] zł oraz za listopad 2004 r. w kwocie [....] zł. Natomiast w pozostałym zakresie (zobowiązanie za grudzień 2004 r.) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Wydając decyzję organ drugiej instancji uwzględnił zarzut błędnego odczytania faktury dokumentującej w rzeczywistości zakup benzyny U 95, który to zarzut podzielił również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i w stanowisku przekazanym wraz z odwołaniem przyznał, że fakturę nr [...] z dnia [...] wadliwie odczytał jako dotyczącą oleju napędowego, podczas gdy wskazywała ona na benzynę U 95. Uwzględniając ten błąd organ I instancji przedstawił Dyrektorowi Izby Skarbowej w O. prawidłowe wyliczenie wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące i wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji na korzyść skarżącej. Dyrektor podkreślił przy tym, że nowe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym są niższe od określonych w zaskarżonej decyzji, a tym samym nie został naruszony przepis art. 247 O.p. wprowadzający zasadę reformationis in peius.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, iż faktury, na których jako wystawca figuruje W., nie dokumentują określonych w nich zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to zarówno transakcji pomiędzy spółką E. a spółką W., jak i transakcji pomiędzy W. a spółką E. Spółka E., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i domagając się jej uchylenia zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy.

Nadto wskazała na naruszenie art. 121 §1, art. 123 §1 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, art. 127, 210 §1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy; art. 234 O.p., poprzez naruszenie zasady reformationis in peius, a także art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1-3 u.p.a., poprzez przyjęcie, że w tej fazie obrotu gospodarczego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz art. 6 ust. 1 u.p.a., poprzez przyjęcie fikcji w ustaleniu obowiązku podatkowego.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że ocena wskazanych zeznań dokonana przez organy nie budzi wątpliwości. Zeznania te, jak słusznie zauważyły organy są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, iż w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości co do rzetelności przedstawionych dokumentów, a tak było w przypadku faktur, których wystawcą miała być spółka W., konieczne jest przesłuchanie stron transakcji, jako osób, które mają wiedzę na temat okoliczności, w jakich i czy w ogóle transakcja została zawarta, jakie towarzyszyło jej otoczenie gospodarcze. Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie. Przesłuchany w charakterze świadka były Prezes spółki E. – R. L. zeznał, iż od momentu zakupienia do marca 2005 r. zajmował się dostawą towarów i paliw. Nie pamiętał czy ze spółką E. zawarta była umowa ustna czy pisemna.

Wskazał jednak, że E. paliwo dostarczała własnym transportem. Odnośnie transakcji ze spółką W. R. L. nie podał w swoich zeznaniach żadnych informacji. Z kolei, jak już wskazano wcześniej, R. W. (formalnie prokurent samoistny spółki, a w rzeczywistości jej nieformalny właściciel) zaprzeczył, aby podpisywał okazane mu faktury i aby sprzedawał paliwo spółce E. i E. Także A. Ch. zeznał, że tylko formalnie wykupił udziały spółki W., nie podpisywał i nie wystawiał w jej imieniu faktur.

Zdaniem Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p., albowiem organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i oceniły kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchały świadków, zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty, również uzyskane od kontrahentów skarżącej spółki w ramach czynności sprawdzających, a zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 O.p.

Sąd wskazał, że w wyniku zarzutu podniesionego przez stronę w postępowaniu odwoławczym, organ I instancji dostrzegł swój błąd i ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów, stosownie do art. 227 § 1 O.p., przychylił się do jednego z zarzutów i skorygował błąd przedstawiając nowe wyliczenie podatku, korzystniejsze dla podatnika. Organ odwoławczy podzielił w całości to stanowisko organu I instancji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję w części, przejmując jednocześnie w części ciężar rozstrzygnięcia merytorycznego. Uprawnienie organu odwoławczego do takiego rozstrzygnięcia statuuje powołany przepis.

Skoro zatem postępowanie nie wymagało uzupełnienia materiału dowodowego i stan faktyczny nie budził wątpliwości, a zmiana decyzji wymagała jedynie korekt rachunkowych (nie powodujących zwiększenia podatku), organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art.123 i 127 oraz 234 O.p. To przecież sama strona zauważyła pomyłkę organu I instancji polegającą na mylnym przyporządkowaniu faktury dokumentującej faktycznie zakup benzyny U 95 w ilości [...] l. do zakupu oleju napędowego. Niezrozumiały jest w tym kontekście zarzut dotyczący zmiany wyliczeń, w szczególności przywołujący konieczność szczegółowego wyjaśnienia "sposobu jaki został przyjęty do ustalenia podstaw opodatkowania". Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić.

Dodatkowo podkreślenia wymaga doniosłość zasady refomatinis in Pius, jako jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego i państwa prawa. Jednak w niniejszej sprawie nie została ona naruszona. W sprawach podatkowych, bowiem obowiązki podatników wyrażane są w zasadzie kwotowo. Stąd też pojęcie "na niekorzyść" ma swój materialny wymiar. A zatem skoro w niniejszej sprawie reformatoryjną decyzją organu drugiej instancji obniżone zostały kwoty podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 2004 r. w stosunku do tych określonych decyzją organu pierwszej instancji to nie można uznać, aby w ten sposób sytuacja podatnika stała się mniej korzystna. Zarzut należało, zatem uznać za chybiony.

Za bezpodstawne - w ocenie WSA - należy uznać także zarzuty naruszenia art.121 i 120 O.p., bowiem organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i w sposób prawidłowy stosowały te przepisy w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu nie jest kwestią sporną, że skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe, oraz że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, konieczne było ustalenie czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono, że skarżąca nabyła paliwo, którego pochodzenia nie potrafiła udokumentować, bowiem nie posiadała dokumentów zakupu - faktur VAT, bądź dysponowała fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pośrednicząca w dostawach spółka E. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie odprowadziła tego podatku od dostaw paliwa dokonanych na rzecz skarżącej spółki, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na pochodzenie dostaw paliwa z niewiadomego źródła. Nie wykazano jednocześnie, aby na jakimkolwiek wcześniejszym etapie związanym z wprowadzeniem tego paliwa do obrotu, zapłacono podatek akcyzowy. W tej sytuacji, skoro skarżąca nabyła paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. nabycie paliwa przez skarżącą podlega opodatkowaniu akcyzą.

Treść art. 3 ust. 4 powołanej ustawy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli określone wyroby stanowiły przedmiot obrotu (produkcji), na którym to etapie nie odprowadzono należnej akcyzy, to skutkiem tego jest powstanie obowiązku z tytułu nabycia lub posiadania. Rozwiązania prawne przyjęte w art. 4 ust. 3 u.p.a. służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.

Jednocześnie sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 210 §1 pkt 6 O.p. W ocenie sądu przepis ten wymaga takiego uzasadnienia wydanej przez organ podatkowy decyzji, aby na podstawie zawartych w jego treści rozważań możliwe było zweryfikowanie czy rozumowanie, którym kierował się organ podczas wydawania zaskarżonej decyzji jest zgodne z przepisami postępowania i czy zastosowano w sposób prawidłowy przepisy prawa do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie kształt zaskarżonej decyzji umożliwia jej sądową kontrolę, a treść jej uzasadnienia wskazuje, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Powyższy wyrok skarżąca Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną.

Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - dalej: p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2. - § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i lit, c) p.p.s.a. w związku z art. 122. art. 187 § 1. art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności:
3. a) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p, poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy na skutek pominięciu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,
4. b) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach przed organami obu instancji,
5. c) art. 121 § 1 O.p, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa,
6. d) art. 123 § 1 O.p, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w toku toczącego się postępowania,
7. e) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności,
8. f) art. 210 § 1 pkt 6 O.p, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w sposób szczegółowy odnoszącego się do tej konkretnej sprawy,
9. 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez brak orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienie z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią, a w szczególności:

pominięcie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy,

1. 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że w tej fazie obrotu gospodarczego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym,
2. 4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. poprzez przyjęcie fikcji w ustaleniu obowiązku podatkowego,

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Opolu i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zarzuty spółki przedstawione w odwołaniu nie zostały przeanalizowane. W postępowaniu odwoławczym pojawiły się nowe zestawienia ilości zakupionych i sprzedanych produktów a czynności tych dokonano bez udziału strony z naruszeniem art. 123, 127 i 234 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjna podniosła, że ustalenia oparto na zeznaniach świadków, w przesłuchaniu których strona nie brała udziału. Mimo że świadkowie zaprzeczali podpisaniu faktur nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego grafologa. Zarzuciła też brak konfrontacji zeznań świadków R. W. i A. Ch. z zeznaniami innych osób w tym strony. Przeczyła by brak korespondencji pomiędzy spółkami stanowił podstawę do czynienia ustaleń. W jej ocenie nie wyjaśniono czego dotyczyły przelewy bankowe i jak w branży paliwowej dokonuje się operacji gospodarczych. Zdaniem kasatora wykazano od kogo spółka zakupiła paliwo, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał we wcześniejszej fazie obrotu i nie było podstaw do stosowania dyspozycji zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Brak jest usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Akta sprawy nie wykazują, aby Sąd I instancji orzekał w warunkach nieważności postępowania, z przyczyn przewidzianych art.183 § 2 p.p.s.a., zatem kierunek i zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny - stosowanie do art. 183 § 1 ww. ustawy - wyznaczają zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Z uwagi na fakt, że w rozpoznawanym przypadku skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach przewidzianych art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu uchybień procesowych, tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne jak i prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala ocenić zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Co do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide: np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała miejsca. Wadliwej wykładni czy też wadliwego zastosowanie przez sąd przepisów prawa materialnego lub procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem.

Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Analogicznie do tego, co wyżej zostało już powiedziane, ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną.

Odniesienie się do zarzutu wadliwej oceny przez Sąd I instancji prawidłowości zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnia zaś połączenie tego zarzutu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Niewątpliwie zgodnie z wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej art. 122 O.p. jak i precyzującym tę zasadę art. 187 § 1 pkt 1 ww. ustawy to na organie spoczywa obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący celem wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla jej załatwienia. Nie znaczy to jednak, że strona jest całkowicie zwolniona z inicjatywy dowodowej, szczególnie gdy chce podważyć okoliczności wynikające z innych dowodów i wykazać okoliczności przeciwne - korzystne dla niej.

W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie podnosząc naruszenie 122 i 187 § 1 O.p. w istocie nie precyzuje, jakich dowodów i na jakie konkretnie okoliczności nie przeprowadzono. Nie stwarza to podstaw do oceny w postępowaniu kasacyjnym wpływu tego typu ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, autor skargi kasacyjnej opierając ją na podstawie przewidzianej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinien wykazać, że gdyby nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów, to wyrok sądu I instancji mógłby być inny. Wykazanie, że uchybienie proceduralne mogło mieć wpływ na wynik sprawy - i to istotny - jest zatem wymogiem koniecznym dla skuteczności tego typu zarzutu.

W skardze kasacyjnej wskazano jedynie, że organ winien z urzędu przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność podpisów na fakturach, nie zgłaszając jednak zarzutu naruszenia art. 197 O.p. W świetle podstaw skargi kasacyjnej nie można zatem stwierdzić, że WSA wadliwie nie dostrzegł niekompletności materiału dowodowego.

Dalsze zarzuty związane z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 pkt 1 O.p. odnieść należy do wymogu wyczerpującego rozpatrzenia dowodów i prawidłowości ich oceny w rozumieniu art. 191 ww. ustawy.

Akta sprawy potwierdzają - jak trafnie przyjął to WSA - że zeznania świadków: R. W., A. Ch. i J. K., przesłuchanych na okoliczność rzeczywistych transakcji handlowych spółki, tworzą spójną całość. Nie jest zatem prawdą - jak twierdzi kasator - iż nierzetelność faktur oparto tylko na podstawie zeznań ww. R. W. i nie skonfrontowano ich z innymi dowodami. Z akt sprawy wynika bowiem, że przy ocenie zeznań świadków wzięto nadto pod uwagę pozostały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, w tym dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, w szczególności dokumentację spółki (dokumenty handlowe, bankowe i korespondencję). Istotnie, brak korespondencji pocztowej pomiędzy kontrahentami sam z siebie nie daje podstaw do przyjęcia fikcyjnych kontraktów.

Nie można jednak organom ani Sądowi I instancji zarzucić, że przy ocenie wątpliwych faktur, wskazujących na fikcyjność umów, wadliwie wzięto pod uwagę brak jakiejkolwiek korespondencji pomiędzy współpracującymi spółkami. Wnioski wyciągnięte z powyższego faktu nie uchybiają zasadom doświadczenia życiowego czy zasadom logicznego rozumowania. W ocenie NSA zasadzie prawdy obiektywnej nie narusza też brak wyjaśnienia czy, co do zasady, sposób postępowania przedstawiony w zeznaniach J. K. odbiega od typowych operacji gospodarczych w branży paliwowej. Istotne w sprawie było bowiem to, czy pomiędzy skarżącą a spółką reprezentowaną przez ww. J. K. operacje takie faktycznie miały miejsce. Brak możliwości przyporządkowania przelewów bankowych do konkretnych faktur, przemawia za tym, że nie mogły być one potraktowane jako dowód realności konkretnych transakcji. Powyższych ustaleń nie podważa fakt, że Spółka przeczy ustalonym okolicznościom.

Odnośnie twierdzeń, że spółka nie uczestniczyła w przesłuchaniach świadków należy podnieść, że istotnie, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, i że ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Stanowi o tym wprost przepis art. 190 § 1 i 2 O.p., uchybienia którego jednak skarga kasacyjna nie zarzuca. Podkreślenia wymaga nadto, że przeprowadzenie dowodów bez udziału strony nie może być automatycznie utożsamiane z pozbawieniem jej udziału w sprawie w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć bowiem trzeba, że strona po zapoznaniu się ze wszystkimi materiałami mogła wnioskować o ponowne przeprowadzenie dowodu, co umożliwiłoby jej zadawane pytań. Jak wynika z akt sprawy wniosek taki nie został zgłoszony.

Zarzut naruszenia z art. 123 § 1 O.p. - zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - strona wiąże także z brakiem uczestnictwa przy dokonywaniu czynności, które stanowiły podstawę wydania decyzji przez organ II instancji.

Tymczasem fakt, że w postępowaniu odwoławczym zmianie uległy wyliczenia stanowiące podstawę wydania decyzji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie uchybia ww. przepisowi, nie narusza też zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) jak i zasady orzekania na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 O.p.). Jak trafnie wywiódł WSA konieczność "zmiany wyliczeń" w postępowaniu odwoławczym, w wyniku których kwoty podatku akcyzowego zostały obniżone, była spowodowana pomyłką w tych obliczeniach, trafnie dostrzeżoną przez stronę, wskazaną przez nią w odwołaniu. Skutkowało to wydaniem przez organ II instancji decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2lit. a O.p. - zastosowanie którego skarga kasacyjna nie kwestionuje.

W ocenie NSA uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzuty zmierzające do podważenia stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym i przyjętego przy wyrokowaniu w istocie sprowadza się do polemiki z tymi ustaleniami - w sposób który nie może wywołać skutku oczekiwanego przez stronę.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., regulującym elementy decyzji podatkowej. Brak podstaw do przyjęcia, by uzasadnienie zaskarżonej do WSA decyzji obarczone było wadami mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy czy uniemożliwiającymi jej kontrolę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegać może na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia oznacza przy tym niewłaściwe odczytanie treści przepisu, niewłaściwe zastosowanie zaś to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polega nie tylko na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów ale i na wskazaniu czy sąd I instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie czy też przez błędną wykładnię.

W rozpoznawanej sprawie tymczasem skarga kasacyjna ogranicza się do wskazania przepisów prawa materialnego, nie precyzując czy zarzut dotyczy błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania. Nie wskazuje też na czym ewentualna błędna wykładnia polega i jak prawidłowo - w ocenie strony - przepisy objęte skargą kasacyjną winny być odczytywane. Nie można zatem przyjąć by wykładnia art. 4 ust. 5 w z. z ust. 1-3 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dokonana przez WSA, została podważona.

Przypomnieć należy, iż zdaniem Sąd I instancji według art. 4 ust. 1, pkt 3 i ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 1, a także posiadanie przez podatnika tych wyrobów, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z treści art. 4 ust. 5 u.p.a. WSA wywiódł zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, w pierwszej fazie obrotu z zastrzeżeniem, że warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej transakcji. Zgodnie zaś literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W tym stanie rzeczy wobec niepodważonych w sprawie ustaleń faktycznych zarzut wadliwego zastosowania ww. przepisów jest bezzasadny. W sprawie ustalono bowiem, że skarżąca spółka sprzedawała wyroby akcyzowe, nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego a sporny towar pochodził z niewiadomego źródła i w sprawie nie wykazano by na jakimkolwiek wcześniejszym etapie zapłacono podatek akcyzowy. Stan faktyczny sprawy odpowiada zatem hipotetycznemu stanowi wyrażonemu w zastosowanych normach prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów w ocenie składu orzekającego, podstawy na których oparto skargę kasacyjną, nie mogą być uznane za usprawiedliwione, co skutkuje jej oddaleniem.

Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd wziął pod uwagę sytuację finansową strony, wynikającą z uwzględnionego wniosku o przyznanie prawa pomocy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.