Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 857/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 458/12, po rozpoznaniu skargi M. S.-W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowego: uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym, w pozostałej części skargę oddalił; stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił [...] Sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz kwotę zaległości za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 67.183 zł. Decyzja została doręczona Syndykowi Masy Upadłości po przeprowadzonej kontroli podatkowej, w toku której ustalono, iż w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. Prezesem Zarządu Spółki była [...], a Wiceprezesem M. S.-W.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. po stwierdzeniu braku możliwości egzekucji z majątku spółki wszczął wobec M. S.-W. postępowanie w sprawie jej solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. [...] w podatku akcyzowym m.in. za lipiec 2004 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., powoływanej dalej jako: o.p.), Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S. – W. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie 67.183 zł oraz za odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 45.159 zł.

M. S. – W. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych za zaległości tych spółek, tj. art. 107 – 109 i art. 116 o.p.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 118 § 1 o.p. Wskazał, że pojecie wydania decyzji określone w powołanym przepisie nie oznacza jej doręczenia, a decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz opatrzona datą w dniu [...] grudnia 2009 r. co oznacza, iż została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 o.p. Organ wskazał również, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości spółki na podstawie art. 70 § 3 O.p. W dniu [...] lutego 2007 r. Sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki.

Organ stwierdził, że w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe Spółki, które stało się zaległością podatkową skarżąca sprawowała funkcję Wiceprezesa Spółki, co zdaniem organu oznacza, iż ponosi ona solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w tym okresie.

Ustosunkowując się do twierdzeń o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. w związku z brakiem zakończenia postępowania upadłościowego organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten mógłby się ostać, gdyby organ I instancji decyzję o odpowiedzialności za zaległości spółki wydał przed ogłoszeniem upadłości spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej została wydana w dniu [...] grudnia 2009 r., natomiast Sąd Rejonowy w K., wydając postanowienie o ogłoszeniu upadłości, uznał, iż wpływy ze sprzedaży majątku trwałego pokryją koszty postępowania upadłościowego. Odległe 15 miejsce na liście wierzytelności wskazywało, że zgłoszone przez organ wierzytelności nie zostaną zaspokojone. Zatem organ I instancji prawidłowo uznał prowadzoną przeciwko spółce egzekucję za nieskuteczną.

Zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykazała żadnych z przewidzianych w art. 116 §1 o.p. przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W związku z powyższym za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że skoro zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w okresie, kiedy M. S.-W. pełniła funkcje członka Zarządu spółki, a postępowanie egzekucyjne wobec spółki stało się bezskuteczne, to w tej sytuacji, odpowiada ona swoim majątkiem za zaległości z tego tytułu.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. złożyła M. S.-W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek z powodu niewłaściwego zastosowania art. 107 § 2 pkt 2 o.p., a także niezastosowania art. 92 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.u.n.), zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Za bezzasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 118 o.p., bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej M. S.-W. jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki Wiceprezesa Zarządu Spółki z o.o. została wydana w dniu [...] grudnia 2009 r., a zatem terminie określonym w art. 118 § 1 o.p. Zaległość podatkowa powstała w 2004 r., a zatem termin określony w powołanym przepisie upływał w 2009 r. Decyzja organu I instancji wprawdzie została doręczona [...] stycznia 2010 r., jednakże wydano ją w dniu [...] grudnia 2009 r. WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla dochowania terminu z art. 118 § 1 o.p. wystarczające jest wydanie decyzji.

W ocenie WSA, nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości spółki z o.o. na podstawie art. 70 § 3 o.p.

Sąd I instancji wskazał, że z treści art. 116 o.p. wynik, iż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Sąd uznał, iż organ odwoławczy prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 i 2 o.p. Na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego ustalił bowiem, że M. S. – W. pełniła w lipcu 2004 r. funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r., powstały zatem w okresie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu tej Spółki, a tym samym zaistniała przesłanka jej odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 2 w zw. z § 4 o.p.

W odniesieniu do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie uznał, iż spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do powstania zaległości podatkowych. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została bowiem wydana w dniu [...] sierpnia 2008 r., czyli już po ogłoszeniu upadłości spółki, co miało miejsce w dniu [...] lutego 2008 r. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że należność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku Spółki.

Sąd podkreślił, iż zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]" zostały przez Dyrektora Izby Celnej w K. zgłoszone do jej masy upadłościowej. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił m.in., że majątek spółki został całkowicie zlikwidowany - wierzytelność organu II instancji z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej została uwzględniona w złożonym w dniu [...] października 2010 r. ostatecznym planie podziału.

Wbrew stanowisku skarżącego, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Sąd podniósł, że powinno ono być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i stan ten ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zdaniem WSA, z akt sprawy nie można zaś uznać, iż postępowanie egzekucyjne uznano za bezskuteczne przedwcześnie.

Sąd I instancji wskazał, że z akt wynika, iż postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki zakończyło się likwidacją spółki i wykreśleniem jej z KRS-u, a jednocześnie w ramach upadłości wierzyciele zostali jedynie częściowo zaspokojeni. Taka sytuacja, zdaniem WSA, jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, wobec czego ustalenia organów są prawidłowe i znajdują oparcie w materiale dowodowym. Nie budziły zastrzeżeń Sądu wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o te ustalenia, jak i dokonana ocena materiału dowodowego. Skoro po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to nie było też możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. Nie może być bowiem dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona.

Sąd podniósł również, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło w terminie. Bezspornym jest fakt, że M. S. – W. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu [...] sierpnia 2006 r. Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 p.u.n. jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje. Słuszne jest zatem wskazanie organu odwoławczego, że wymienione w art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. WSA stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, jest on niewypłacalny, co zaś rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. W przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania, również zachodzi taka konieczność.

Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe [...] Sp. z o. o. została wyłączona, gdyż Spółka w 2004 r. była w dobrej kondycji finansowej. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu podatkowego, że przedstawiona przez stronę sytuacja finansowa Spółki w 2004 r. powinna uwzględniać określone przez organy zobowiązania podatkowe. Zdaniem WSA, organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż w 2004 r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek, co oznaczało, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Twierdzenia skarżącej wskazujące na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2004 r., Sąd uznał za nieuzasadnione i stwierdził, że dane wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, iż Spółka straciła płynność finansową w 2004 r. Ponadto WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności oraz dowody, do których nawiązuje skarżąca nie wskazują, iż w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

Słusznie wskazał organ, że decyzje stwierdzające wysokość zobowiązania podatkowego, innego niż określonego w deklaracji, mają charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają istnienie zaległości, która powstała z mocy prawa. Stąd też już w 2004 r. Spółka stała się niewypłacalna i wtedy należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, tj. art. 84 oraz art. 217.

Za zasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 p.u.n., gdyż w decyzji wadliwie określono odsetki, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność. Sąd wskazał, że prawidłowa wykładnia art. 107 § 2 pkt 2 o.p., który stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, wymaga uwzględnienia zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki i nie może być dokonywana w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 p.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości.

Zatem spółka, w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego częściowym zaspokojeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, Sąd I instancji stwierdził, że nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama Spółka. Za nieprawidłowe zatem Sąd uznał orzekanie, w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 o.p., o odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. S.–W.

Zaskarżyła wyrok w części odnoszącej się do pkt 2 sentencji wyroku i wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

1. I. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. 1. art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nieprawidłowym, w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, zinterpretowaniu pojęcia "bezskuteczności egzekucji" wyrażonego w powołanym przepisie – zdaniem WSA stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może być ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego wynika, że zaspokojenie danej wierzytelności nie nastąpi – a więc, że rzekomo bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia względem spółki postępowania egzekucyjnego;
3. 2. art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że za spóźniony uznać należy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez zarząd, co prawda przed doręczeniem spółce stosownych decyzji "wymiarowych" wydanych na zasadzie art. 21 § 3 o.p. aczkolwiek po upływie dwóch tygodni od powstania niewypłacalności spółki w postaci zaistnienia "przewyżki" stanu biernego nad stanem czynnym majątku spółki w związku z powstaniem zobowiązania podatkowego z mocy prawa (podatku akcyzowego). Tym samym, WSA w sposób nieprawidłowy przyjął, że "właściwy czas" złożenia wniosku o upadłość, powodujący zwolnienie osób trzecich od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wynoszący okres 2 (dwóch) tygodni od dnia, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, liczony winien być od momentu zaistnienia (w przypadku podatku akcyzowego) z mocy prawa stanu niewypłacalności, tj. "przewyżki" stanu biernego nad stanem czynnym majątku spółki, a więc nawet wówczas, gdy członek zarządu nie posiada wiedzy o istniejących zobowiązaniach podatkowych;
4. II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w zakresie wskazanym w pkt 2 sentencji zaskarżonego wyroku, pomimo naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, a to art. 200 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy – doprowadziło do wydania decyzji, która przy zachowaniu warunków z art. 200 § 1 o.p. nie mogłaby zostać wydana ze względu na przedawnienie, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p.
6. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak ustaleń WSA co do wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na stan wypłacalności spółki na dzień powstania każdego z osobna zobowiązania podatkowego w ww. okresie, tj. na dzień 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami wskazanymi przez kasatora. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, Lex nr 1218336).

Sąd kasacyjny nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która to sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ocenił najpierw, jako najdalej idący, zarzut nr 3. Zarzut ten określony został, jako dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. To naruszenie kasator upatruje w oddaleniu skargi zamiast uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. i wskazuje, że wadliwe działanie organu doprowadziło do wydania decyzji, która przy zachowaniu warunków z art. 200 § 1 O.p. (dochowania terminu służącego stronie) nie mogłaby być wydana z powodu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

Na wstępie wskazać należy, że ani z treści omawianego zarzutu kasacyjnego, ani z jego uzasadnienia nie wynika, której decyzji zarzut ten dotyczy, a rzeczą kasatora jest sprecyzować, która decyzja została według niego wydana z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. Jeżeli natomiast stawiany jest zarzut przedawnienia, to należy wskazać, od kiedy biegnie termin przedawnienia i w jakiej dacie upłynąłby, w ocenie kasatora, oraz w jakiej jest relacji do daty wydania decyzji.

Przepis art. 200 § 1 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie niniejszej jest niesporne, że decyzja organu I instancji została wydana [...] grudnia 2009 r. (w dniu [...] grudnia 2009 r. została nadana w urzędzie pocztowym). Zatem decyzja I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia możliwości jej wydania, który to termin wynikający z art. 118 § 1 O.p. upływał dnia 31 grudnia 2009 r. (tj. z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, tj. od końca 2004 r.). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że art. 118 § 1 O.p. skierowany jest do organu I instancji. W wyroku z dnia 20 marca 2014 r., (sygn. akt II FSK 753/12, LEX nr 1487929) NSA wyjaśnił, że "Przepis art. 118 § 1 o.p. skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania.

Tym organem jest niewątpliwie, organ pierwszej instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego.". Podobnie w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 131/13, LEX nr 1487993) NSA stwierdził, że "Artykuł 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji."

Z przywołania w zarzucie oraz jego uzasadnieniu art. 118 § 1 O.p. można wysnuć wniosek, że zarzut ten dotyczy nieprawidłowości przed wydaniem decyzji pierwszej instancji. Jednak, jak wynika z akt administracyjnych, na tym etapie do nieprawidłowości nie doszło. M. S. – W. została powiadomiona przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki "[...]" w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2003 r., styczeń – grudzień 2004 r. Jak wynika z adnotacji doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru, skarżąca odmówiła przyjęcia omawianego pisma w dniu [...] grudnia 2009 r. Skarżąca tej okoliczności nie podważała. W tej sytuacji, w myśl art. 153 § 2 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Niezależnie od powyższego, skarżąca skorzystała z omawianego uprawnienia i w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r., które wpłynęło do organu w dniu [...] grudnia 2009 r., zajęła stanowisko.

Ze skargi, uzasadnienia wyroku Sądu I instancji oraz akt administracyjnych wynika natomiast, że nieprawidłowość, polegająca na wydaniu decyzji przed upływem wyznaczonego stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 O.p. miała miejsce w postępowaniu przed organem II instancji, a zatem nie miała związku z 5-letnim terminem przedawnienia z art. 118 § 1 O.p. Omawiane naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem strona w piśmie, które nadała przed upływem terminu, a które doszło do organu już po wydaniu decyzji II instancji, nie zgłosiła żadnych nowych wniosków dowodowych ani nowych okoliczności. W skardze kasacyjnej, oprócz niezasadnych zarzutów związanych z przedawnieniem, strona nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie. Wobec utrwalonej linii orzeczniczej, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. I FSK 840/09, LEX 594250) uznać należy, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 118 § 1 O.p jest nieusprawiedliwiony.

Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut nr 4 dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegający na braku ustaleń dotyczących wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na stan wypłacalności Spółki na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na wstępie należy zauważyć, że skarżąca nie wskazała, czemu miałoby służyć omawiane ustalenie i dlaczego jego nieczynienie stanowić miało uchybienie procesowe. Zauważyć należy, że organ wykazał, iż w okresie od lutego 2003 r. do stycznia 2005 r. zobowiązania podatkowe spółki wyniosły 9 721 591 zł, zaś wartość majątku spółki w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość ([...] sierpień 2006 r.) wyniosła 1.159.671 zł, a jej ujawnione wówczas zobowiązania (inne niż wyżej wskazane zobowiązania podatkowe) wyniosły 1.437.511 zł. W tym stanie rzeczy nie ma żadnej wątpliwości, że wniosek o upadłość zgłoszony w sierpniu 2006 r. nie był zgłoszony we właściwym czasie tj. zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ciągu 2 tygodni od momentu, gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, bowiem już w styczniu 2005 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o ponad 9.000.000 zł. W tym stanie rzeczy trafne było ustalenie, że skarżąca nie wykazała, iż zgłosiła wniosek o upadłość we właściwym czasie, gdyż wniosek złożony w sierpniu 2006 r. był w sposób oczywisty spóźniony.

W sprawie niniejszej okolicznością istotną z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki było ustalenie, czy wniosek o upadłość złożyła ona we właściwym czasie. Ta okoliczność została ustalona - wniosek złożony w sierpniu 2006 r. był spóźniony. Natomiast ustalenie, w którym momencie zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nie było konieczne, skoro ustalono, że już w styczniu 2005 r. same zobowiązania podatkowe wynosiły 9.721.591 zł i przekroczyły znacznie wartość majątku spółki. Zarzut nieczynienia przez organ ustaleń, które były zbędne uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Wobec bezzasadności zarzutów procesowych należy przystąpić do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. co do interpretacji pojęcia "bezskuteczności egzekucji", jako przesłanki odpowiedzialności oraz wadliwe rozumienie "właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości", jako przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Oba zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak wynika z treści zdania pierwszego § 1 art. 116 O.p. jednym z warunków odpowiedzialności członków zarządu spółki jest, aby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przedmiotem rozważań jest zatem ustalenie, co oznacza pojęcie "bezskuteczności egzekucji" w sytuacji, kiedy prowadzone jest postępowanie upadłościowe i w jakim momencie tego postępowania uprawniony jest wniosek, że "egzekucja jest bezskuteczna".

W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną. Z chwilą jej rozpoczęcia zgodnie z art. 146 ust. 1 p.u.n. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, a zgodnie z art. 146 ust. 4 p.u.n., po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości (por. wyroki SN z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III UK 14/09, Lex nr 785140 i z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I UK 77/10, Lex nr 653666, A. Jakubecki, Komentarz do art. 146 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, Lex, 2011).

Zatem jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie jaka jest możliwa tj. w formie postępowania upadłościowego.

Pozostaje do ustalenia, czy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wymaga zakończenia postępowania upadłościowego, czy też bezskuteczność może być stwierdzona na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego, a jeżeli tak, to na jakim.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest uzasadniony pogląd, że tylko zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wniosek, że egzekucja jest bezskuteczna. Także konfrontacja ustalonej masy upadłości z wielkością zgłoszonej wierzytelności w powiązaniu z odległą pozycją na liście wierzytelności może stanowić dowód na bezskuteczność egzekucji. Informacja o likwidacji majątku spółki i o pozycji na liście wierzytelności, a następnie informacja Sędziego Komisarza o sporządzeniu ostatecznego planu podziału funduszów masy i o kwocie przypadającej wierzycielowi w wyniku tego podziału, jest właściwym dowodem na bezskuteczność egzekucji, bowiem gdy kwota przypadająca z podziału jest wielokrotnie mniejsza niż zgłoszona wierzytelność do masy, wniosek o bezskuteczności egzekucji jest uzasadniony. Już w tym momencie wiadomo, w jakim stopniu zostanie zaspokojony konkretny wierzyciel w wyniku egzekucji generalnej obejmującej cały majątek upadłego i wszystkich wierzycieli.

Zatem nieusprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. oparty na poglądzie, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w wyniku postępowania upadłościowego konieczne jest uzyskanie tytułu egzekucyjnego w postaci wyciągu z listy wierzytelności, bowiem pogląd ten jest nietrafny.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. w kwestii dotyczącej "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o upadłość, jako okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rozważania dotyczące "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość w sprawie niniejszej prowadzone były wyżej przy okazji rozpatrywania zarzutu kasacyjnego nr 4. Obecnie natomiast rozpatrywany jest zarzut błędnej wykładni art. 116 O.p. polegającej na konieczności brania pod uwagę przez członka zarządu przy podejmowaniu decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość także zobowiązań spółki powstających z mocy prawa, które nie były ani deklarowane ani płacone we właściwym czasie.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość.

W myśl art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, zgodnie z art. 10 p.u.n. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, z mocy art. 11 ust. 1 p.u.n., jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, (ONSAiWSA z 2009 r., z. 6, poz. 103) wyjaśnił, że w odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, a zatem zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty wynikającej z decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uchwała ta w omawianej kwestii zachowała swoją aktualność.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członkowi zarządu powinien być także znany zakres zobowiązań podatkowych spółki powstających z mocy prawa, zaś niewykonywanie przez spółkę tych zobowiązań na skutek sytuacji patologicznych nie uwalnia członków zarządu od obowiązku brania ich pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość.

W sprawie niniejszej z całokształtu okoliczności wynika, że skarżąca, jako członek zarządu spółki wprowadzającej do obrotu olej opałowy, powinna znać zasady obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, zatem trafny jest pogląd organu, że istnienie zobowiązania w podatku akcyzowym powinno być brane pod uwagę przy ocenie stanu finansów spółki uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość.

Jak to wykazano wyżej przy okazji rozpoznawania zarzutu nr 4 skargi kasacyjnej już w styczniu 2005 r. zobowiązania spółki obejmujące także zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym przekraczały wielokrotnie stan jej majątku, zatem uzasadniały zgłoszenie wniosku o upadłość.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.

O kosztach orzeczono na mocy art. 207 § 2 p.p.s.a. W myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę (co miało miejsce w niniejszej sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o kosztach postępowania skorzystał z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie 13 rozpatrywanych spraw miało tożsamy charakter, skargi kasacyjne zostały sformułowane w tożsamy sposób i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu zwłaszcza, że odpowiedź na skargę kasacyjną podpisał umocowany pracownik organu, a pełnomocnik organu uczestniczył w rozprawie przed NSA. Ponadto skarżąca została zwolniona z wpisu od skargi kasacyjnej, albowiem w ocenie WSA poniesienie wpisu przekroczyłoby możliwości finansowe skarżącej i jej rodziny.