Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 857/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 174/17 oddalił skargę R. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] czerwca 2016 r. określającej przedsiębiorcy R. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą FONKA [...] w B. wysokość opłaty paliwowej za maj 2012 r. w kwocie 577 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2016 r., którą określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres. Organ podkreślił, że powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] grudnia 2016 r. Strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a tym samym w myśl regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych podlega opłacie paliwowej.

Organ przyjął, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za kontrolowany miesiąc, a Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] grudnia 2016 r., w wyniku wniesienia odwołania utrzymał tę decyzję w mocy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zatem konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego za bezzasadne uznał zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do kwestii zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podzielił argumentację i stanowisko organu odwoławczego.

WSA zaznaczył, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu opłaty paliwowej za maj 2012 r. z tytułu posiadania przez niego wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia tj. oleju napędowego.

Po uprzednim przedstawieniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie WSA stwierdził, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem, którego skarżący nie zakwestionował. Organ podatkowy I instancji decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił stronie wysokość podatku akcyzowego za kontrolowany okres z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy ostateczną decyzją z 5 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 173/17 skargę na tę decyzję oddalił. Zaskarżona w tym postępowaniu decyzja pozostaje w ścisłej korelacji z przywołanymi wyżej decyzjami wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym.

Dalej WSA podkreślił, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego wskazane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej mogą ewentualnie odnosić się do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale badanie ich w tym postępowaniu nie jest celowe i możliwe z uwagi na granice tożsamości sprawy.

W konkluzji WSA stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, względnie uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:
2. a) art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641 z późn. zm. – dalej: ustawa o autostradach płatnych lub u.a.p.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonego orzeczenia;
3. b) art. 37j ust. 1 pkt 4) ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm. – dalej: u.p.a.) oraz w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonego orzeczenia, albowiem R. P. nie podlega na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu;
4. c) art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych poprzez przyjęcie, iż powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstało;
5. d) art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz w związku z art. 37j ust. 1 pkt 4) ustawy o autostradach płatnych - poprzez stwierdzenie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej w sytuacji ustalenia przez organ innego podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu;
6. e) art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz w związku z art. 37j ust. 1 pkt 4) ustawy o autostradach płatnych - poprzez naruszenie zasady równości oraz zasady zakazu dyskryminacji i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej tylko i wyłącznie z uwagi na trudności w wyegzekwowaniu podatku akcyzowego od innego podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu;
7. 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy, a to:
8. a) art. 141 § 4 p.s.a. - poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia i odniesieniu się w nim do opłaty paliwowej za luty 2014 r., co nie było przedmiotem toczącego się postępowania oraz ograniczenie się do przyjęcia za podstawę wyroku ustaleń organu odwoławczego bez odniesienia się i wykazania wadliwości argumentacji skarżącego w kwestii naruszenia przepisów postępowania, podniesionej w skardze na decyzję;
9. b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) - poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez istotne naruszenie naczelnych reguł postępowania podatkowego z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także procedowanie z pominięciem ważkich dla sprawy okoliczności oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych, a także działanie w sprzeczności z prawem;
10. c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., pomimo że decyzja ta obarczoną była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i oparcie się jedynie na decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 roku (i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.), zaskarżonej skargą do sądu administracyjnego przez stronę;
11. d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi Skarżącego i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez brak samodzielnego przeprowadzenia postępowania w stosunku do spółki pod firmą P.Sp. z o.o. mającego na celu ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, a także mającego na celu ustalenie źródła pochodzenia paliwa, co ma wpływ na istnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej;
12. e) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy treści faktury VAT nr [...], z której jednoznacznie wynika, iż "Podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone", co tym samym było potwierdzeniem dla R. P., iż podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony, a tym samym R. P. nie może być uznany za podatnika podatku akcyzowego, co w konsekwencji powoduje, iż brak jest podstaw do określenia w stosunku do R. P. opłaty paliwowej;
13. f) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2) art. 201 § 1 pkt 2) w związku z art. 211 w związku z art. 220 § 1 i § 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1) O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez brak uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2016 roku z uwagi brak zastosowania instytucji zawieszenia postępowania w sprawie opłaty paliwowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest o rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji w sprawie opłaty paliwowej jeszcze przed doręczeniem stronie decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym i przed upływem terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy w chwili wydania decyzji przez organ I instancji w sprawie opłaty paliwowej decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została jeszcze wysłana do strony i nie upłynął, a nawet nie rozpoczął się termin do jej zaskarżenia.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, w okolicznościach faktycznych sprawy, należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zarzutach tych ogólnie rzecz ujmując podatnik wskazał w zakresie naruszenia prawa materialnego na to, że nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, że nie powstał też obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, że w postępowaniu ustalono innego podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, że naruszono zasadę równości i zakazu dyskryminacji. W przedmiocie naruszenia przepisów o postępowaniu powołał się przede wszystkim na sprzecznie wewnętrznie uzasadnienie wyroku i odniesienie się w nim do innego miesiąca – lutego 2014 r. Błędne ustalenia faktyczne, pominięcie ważkich dla sprawy okoliczności faktycznych, prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów publicznych, a także działanie sprzeczne z prawem. Brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i oparcie się jedynie na decyzji organów zaskarżonych do Sądu I instancji.

Brak przeprowadzenia samodzielnego postępowania w stosunku do Spółki P. Brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy treści faktury, z której jednoznacznie wynika, że podatek VAT oraz podatek akcyzowy zostały zapłacone oraz brak zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku akcyzowego.

Przede wszystkim należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a mianowicie naruszenia tego przepisu poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia i odniesienia się w nim do opłaty paliwowej za luty 2014 r., co nie było przedmiotem toczącego się postępowania oraz ograniczenie się do przyjęcia za podstawę wyroku ustaleń organu odwoławczego bez odniesienia się i wykazania wadliwości argumentacji skarżącego w kwestii naruszenia przepisów postępowania podniesionej w skardze na decyzję.

Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony, co do pierwszej jego części dotyczącej wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, zauważyć należy, że słusznie organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł w tym zakresie, że w zaskarżonym wyroku zaistniała oczywista pomyłka co do wskazania w jednym miejscu uzasadnienia, że sprawa ta dotyczy opłaty paliwowej za miesiąc luty 2014 r. Odnotować bowiem należy, że całe uzasadnienie dotyczy właściwego miesiąca, tj. maja 2012 r. Sąd I instancji aż dziesięć razy powołuje się w kwestionowanym uzasadnieniu na maj 2012 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazanie przez Sąd na stronie 10 uzasadnienia wyroku lutego 2014 r. stanowiło oczywistą omyłkę. Zresztą cała lektura uzasadnienia przekonuje, że Sąd I instancji prowadził w uzasadnieniu rozważania w zakresie legalności decyzji organu odwoławczego dotyczącej określenia opłaty paliwowej za miesiąc maj 2012 r.

Odnosząc się zaś do drugiego wątku podniesionego w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zauważyć trzeba, że Sąd I instancji zajął stanowisko w przedmiocie podnoszonych przez skarżącego kwestii procesowych odnoszących się do ustaleń faktycznych organu odwoławczego. Warto wskazać, że Sąd ten stwierdził w kwestionowanym uzasadnieniu, że wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem, którego skarżący nie zakwestionował. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją określił stronie wysokość podatku akcyzowego za kontrolowany okres z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy ostateczną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 173/17 skargę na tę decyzję oddalił. Zaskarżona w tym postępowaniu decyzja pozostaje w ścisłej korelacji z przywołanymi wyżej decyzjami w przedmiocie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2014 r.

Podkreślić dalej należy, że skarżący kasacyjnie podatnik uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego wskazane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej mogą ewentualnie odnosić się do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale badanie ich w tym postępowaniu nie jest celowe i możliwe z uwagi na granice tożsamości sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1949/14, LEX nr 2107238).

Zasadnie też Sąd I instancji zauważył, że zarzuty, które skarżący sformułował w skardze, a wcześniej w odwołaniu w istocie zmierzały do wykazania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącego w podatku akcyzowym w dodatku za inny niż objęty zaskarżoną decyzją okres, co nie stanowi przedmiotu rozpoznawanej sprawy.

Dalej wywodząc w zakresie tego zarzutu, zauważyć wypada, że brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 670/16, LEX nr 2441238).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1329/15, LEX nr 2399286). Fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza per se, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1694/15, LEX nr 2309030).

Unormowanie procesowe zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, a także wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).

Ze względu na przedstawione powyżej rozważania postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Okoliczności faktyczne sprawy, podnoszona przez stronę argumentacja oraz postawione zarzuty, przekonują, iż w pierwszej kolejności należy wskazać na regulacje materialnoprawne, które wytyczają zakres oraz sposób procedowania.

Wskazać w tym zakresie przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Natomiast z art. 37k ust. 1 u.a.p. wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei w myśl postanowień art. 37I ust. 1 u.a.p. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Analiza wskazanych regulacji dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37I ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wyjaśnienia wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać w tym zakresie należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo - przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując - na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo - przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p.

Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego.

Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

W niniejszej sprawie – jak wcześniej to już zauważono – przed ostatecznym określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego kasacyjnie została wydana decyzja określająca zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Wobec tego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Tym samym organ wydający decyzję ostateczną w przedmiocie opłaty paliwowej za maj 2012 r. zobowiązany był uwzględnić decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik posiadał wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że od nabytego przez podatnika w maju 2012 r. oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 88 ust. 1 u.p.a., stanowiło 5.500 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Stwierdzono zatem, że skarżący kasacyjnie był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za maj 2012 r. W konsekwencji powyższego zasadnie została też określona skarżącemu wysokość opłaty paliwowej za ten miesiąc z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza.

Wobec powyższego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Tym samym organ wydający decyzję ostateczną w przedmiocie opłaty paliwowej za kwiecień 2012 r. zobowiązany był uwzględnić decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten sam okres, w szczególności ustalony w niej stan faktyczny urzeczywistniający powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej.

W świetle powyższego wszystkie zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione. Zauważyć jeszcze dodatkowo należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie można mówić o naruszeniu zasady równości, czy zakazu dyskryminacji. W przepisach normujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową brak jest regulacji, z których wynikałoby jakaś podmiotowa kolejność odpowiedzialności za te zobowiązania publicznoprawne, związana z obrotem wyrobami, od których nie została zapłacona akcyza. Natomiast nabycie lub posiadanie takich wyrobów przez dany podmiot, od których podatek akcyzowy nie został odprowadzony, implikuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jak i obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Zasadnie zatem skarżący kasacyjnie został obciążony obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej.

Końcowo zauważyć należy, że nie było w sprawie podstaw do zawieszenia postępowania. Wydanie decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej nie jest bowiem uzależnione od ostatecznego rozstrzygnięcia wysokości podatku akcyzowego. Jak wcześniej już zauważono obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej wynika z tego samego stanu faktycznego. Postępowania te mogą toczyć się równocześnie. Natomiast związanie decyzją nieostateczną dotyczącą podatku akcyzowego, wynikające z art. 194 O.p., czyli związanie dokumentem urzędowym, nie implikuje konsekwencji w postaci zaistnienia zagadnienia prejudycjalnego, wymagającego zawieszenia postępowania w sprawie opłaty paliwowej. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że z zagadnieniem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, jego rozpatrzenie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, musi istnieć zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni, to znaczy, by bez jego rozstrzygnięcia nie było możliwe rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1108/15, LEX nr 2417540).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).