Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 742/18 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2022 r., poz. 329 – dalej jako p.p.s.a.) w sprawie skargi M. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 października 2018 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
W dniu 7 października 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec M. S. w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. W okresie tym strona prowadziła gospodarstwo rolne, na potrzeby którego dokonywała zakupu paliwa silnikowego na podstawie faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje: A Sp. z o.o. z siedzibą w P., B A. K. i Wspólnicy Sp. j. z siedzibą w O., F., M., G. Sp. j. z siedzibą w O. Według oświadczenia skarżący posiada 150 ha. W prowadzonej działalności wykorzystuje sprzęt rolniczy tj.: kombajn oraz traktory. Do magazynowania paliwa posiada jeden zbiornik o pojemności 7000 litrów i 5 po 1000 litrów.
W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się strony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej za wspomniane okresy. Organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie złożyła wniosku rejestracyjnego AKC-R w zakresie podatku akcyzowego.
W toku postępowania ustalono, że firmy A oraz B były podmiotami istniejącymi wyłącznie formalnie przez wpis do KRS, stwarzającymi pozory legalności działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Z materiału dowodowego wynikało, że strona za dostarczone paliwo dokonywała płatności tylko w formie gotówkowej. Żaden z przedłożonych dokumentów nie zawiera informacji o zapłaconym podatku akcyzowym zawartym w cenie paliwa. Organ podatkowy ustalił, że zakupione paliwo jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżonym wyrokiem decyzję stwierdził m.in., że za bezzasadną uznać należy odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań T. M., C. A. oraz M. H. Świadkowie ci nie zostali przesłuchani w toku niniejszej sprawy. W aktach sprawy znajdują się zeznania C. A. i M. H., ale złożone w toku innych postępowań i włączone do sprawy. Jeżeli jednak w takiej sytuacji strona wnosi o przeprowadzenie dowodu, to organ nie może stwierdzić, że jest on zbędny, ponieważ dotychczasowe postępowanie dowodowe doprowadziło już do zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy.
Sąd I instancji uznał, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które nie są "wystarczająco stwierdzone", czyli odnoszą się do okoliczności, których organ jeszcze w sposób wystarczający nie ustalił, bądź też są zgłoszone na tezę odmienną od tezy stawianej przez organ, to organ zobowiązany jest do uwzględnienia wniosku. Wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność nabycia paliwa od A i B, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, od których na wcześniejszym etapie został odprowadzony podatek akcyzowy. Dotyczyły zatem - w ocenie Sądu I instancji - istoty sporu, czyli wyjaśnienia czy podatek akcyzowy od spornego oleju napędowego został uiszczony.
Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie został rozstrzygnięty prawidłowo spór, czy doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W konsekwencji za przedwczesne uznał stanowisko organu, że wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturze jako dostawcy, tj. A i B. Tym samym przedwczesne było stanowisko, że paliwo zakupione przez skarżącego w rzeczywistości pochodziło z innego nieznanego źródła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zalecił, aby organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił wnioski dowodowe strony skarżącej, zmierzające do wskazania źródła pochodzenia spornego paliwa oraz dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art.133, art.134, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w przez: niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, przez bezzasadny zarzut niekompletnego postępowania dowodowego, co spowodowało uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,
- 2) art. 3 § 1, art.133, art.134, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 187§ 1 i § 3, art. 188 i art. 191 O.p.:
- - przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności organów podatkowych, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być wystarczający i nie budzący wątpliwości,
- - przez pominięcie istotnych okoliczności sprawy, uzasadniających podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu materiał dowodowy, zgromadzony przez organy, jak i dopuszczony przez Sąd,
- - przez błędne uznanie że organ naruszył art. 121 O.p. przez wydanie odmiennego rozstrzygnięcia opartego na takim samym stanie faktycznym sprawy, niż w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2018 r. (dopuszczonej jako dowód uzupełniający z dokumentu przez Sąd na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r.), mimo że okoliczności faktyczne w sprawach były różne;
- 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie w zakresie ustalanych przez organy istotnych okoliczności faktycznych, wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wspomnianymi naruszeniami prawa procesowego przez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych lub nie mających istotnego znaczenia dla sprawy.
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi.
Wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu przesłanego przez F., M., G. sp. j. z dnia 20 września 2017 r. do sprawy R. B. (w załączeniu), którego zestawienie z decyzją (włączoną do postępowania sądowoadministracyjnego na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r.) jednoznacznie wskazuje na odmienność istotnych okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę do umorzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za wrzesień 2012 r., marzec i wrzesień 2013 r., lipiec i sierpień 2014 r. wobec R. B. - w porównaniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).
W pierwszej kolejności postanowiono na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić w sprawie dowód w postaci dokumentu przesłanego przez F., M., G. sp. j. z dnia 20 września 2017 r. do sprawy R. B..
Przechodząc kolejno do oceny istoty sprawy należy uznać, że za niezasadny pogląd Sądu I instancji wskazujący na konieczność pogłębienia przeprowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego, organ bowiem prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające oraz prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie mogły stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony należny podatek akcyzowy. W ocenie NSA zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a ustalenia faktyczne organów znajdują, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Przykładowo, w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że całoroczny zakup paliwa od F. przez A w 2012 r. nie pokrywa sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącego jedynie w styczniu 2013 r. Zrekonstruowany na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, także pochodzącego z innych postępowań, w tym zeznań świadków, mechanizm zakupu i sprzedaży paliwa świadczy jednoznacznie o tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego.
Ma to pierwszoplanowe znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej. Po stronie nabywcy oleju napędowego powstaje bowiem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, I GSK 961/09, I GSK 954/09 i I GSK 1162/09). Tym samym za zasadne uznano sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jako mające w tej sprawie istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wspomniano, zgromadzony przez organy prowadzące postępowanie podatkowe materiał dowodowy był w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczający, aby w stosunku do skarżącego wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za wskazane w niej miesiące.
Tym samym za usprawiedliwione uznano zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art.133, art.134, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 O.p.
Poza powyższym trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Z kolei, w świetle art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Przywołane unormowania pomijają przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, które podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.
Z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika przy tym kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Innymi słowy, regulacja przewidziana na gruncie u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie przez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni je podziela (zob. m.in. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane).
Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Powołane przepisy nie różnicują przy tym etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym, organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Tak więc, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany.
Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16).
Tym samym za zasadne uznano także zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym.
Podsumowując, należy stwierdzić, że ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno naruszania prawa procesowego, jak i materialnego uprawnia do zastosowania w sprawie art. 188 p.p.s.a., zgodnie z którym stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, pozwala temu Sądowi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 193 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w związku w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).