Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 października 2014 r., sygn. akt I GSK 86/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 659/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi H.S.J. S.A. w S. W.na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 18 maja 2012 r. nr. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia faktyczne:

H. S. J. S.A. z siedzibą w S. W. (dalej: "skarżąca") w dniu 30 grudnia 2011 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości 1.970.881 zł za 2006 r. uiszczonego w cenie zakupu, od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu, na podstawie art. 2 ust. 4 lit b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283.51 z dnia 31 października 2003 ze zm.).Spółka wyjaśniła, że zużywała energię elektryczną do metalurgicznych procesów przemysłowych w stalowni elektrycznej (produkcja stali) oraz do produkcji wyrobów walcowanych na gorąco, zakupioną na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej od E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. W. (dostawca), płacąc w cenie zakupionej energii elektrycznej również podatek akcyzowy.

Z analizy przepisów powołanej powyżej dyrektywy w związku z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE spółka wywiodła, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych ma podwójne zastosowanie i nie jest wyrobem akcyzowym a tym samym nie powinna być opodatkowana zarówno przez obecnie obowiązującą ustawę o podatku akcyzowym jak też przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej ustawa o podatku akcyzowym), która to odnosi się do stanu prawnego objętego wnioskiem spółki.

Zdaniem spółki, zapłacony przez nią w cenie zakupionej energii elektrycznej podatek akcyzowy jest podatkiem uiszczonym nienależnie i podlega zwrotowi jako nadpłata w trybie art. 75 § 1 i nast. O.p. Do wniosku spółka dołączyła kserokopie umowy sprzedaży na jej rzecz energii elektrycznej i faktur VAT, na których widniała jako nabywca, bez wyodrębnienia na nich podatku akcyzowego, a wyłącznie należności w kwotach netto, stawce i kwocie podatku VAT, należności brutto (do zapłaty).

Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. postanowieniem z 7 marca 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za 2006 r. i wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku uiszczonego przez konsumenta w cenie wyrobu akcyzowego. Odwołując się do definicji podatnika zawartej w art. 7 O.p. organ wywiódł, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje wobec jej producenta w momencie wydania energii elektrycznej.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Celnej w P. wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia 18 maja 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów spółki w kwestii jej statusu w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, organ odwoławczy podkreślił, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania i jest to jego faza wstępna, w której organ bada czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymacje procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 3 O.p.). Jeśli z treści żądania albo z materiału dowodowego wynika, że postępowanie jest podmiotowo albo przedmiotowo bezprzedmiotowe, organu w takiej sytuacji wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, co wynika z art. 165a O.p. i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że w sytuacji gdy ustawa o podatku akcyzowym w sposób niepełny implementowała od dnia 1 stycznia 2006r. dyrektywę Rady 2003/96/WE uznając energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych za wyrób akcyzowy, to na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zasadny jest wniosek o zwrot zapłaconego z tego tytułu przez spółkę podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji zaznaczył, że zasady opodatkowania takich wyrobów, pozostawiono do swobodnej dyspozycji państw członkowskich, które na podstawie art. 2 ust 4 lit. b nie są związane zharmonizowanymi zasadami opodatkowania ujętymi w dyrektywie energetycznej. W takiej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że energia wykorzystywana do procesów metalurgicznych nie może być uznana za wyrób akcyzowy. Objęcie jej podatkiem akcyzowym należy do kompetencji każdego państwa członkowskiego, a to z kolei skutkuje tym, że nie można twierdzić, aby ustawa o podatku akcyzowym nie implementowała postanowień dyrektywy energetycznej i w związku z tym była sprzeczna z prawem europejskim.

H. S. J. S.A. w S. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził uchybień mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia i oddalił skargę. Zgodnie z art.165 §1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony, a jeżeli zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w sprawie, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art.165 a § 1 O.p.). Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynności organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art.133 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art.75 O.p. uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Niesporne w niniejszej sprawie jest to, że spółka była ostatecznym nabywcą energii zakupionej na cele produkcyjne na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z E. Sp. z o.o., a w cenie uiszczonej za nabytą energię zawarty był podatek akcyzowy. Podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu powyższej transakcji była więc spółka E..

W ocenie Sądu, w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym skarżąca spółka nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, ich następcą prawnym, ani osobą trzecią w rozumieniu art.110-117a Op. Ustawa o podatku akcyzowym stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, w tym m.in. czynności polegających na sprzedaży wyrobów akcyzowych. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek ten powstaje z dniem jej wydania (art.6 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym). Z uwagi na to, że skarżąca nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to nie mogła być uznana za podatnika. Poprzez zapłatę podatku akcyzowego konsument nie staje się podatnikiem tego podatku.

W ocenie Sądu, skarżąca nie ma interesu prawnego w takim postępowaniu, a co najwyżej ma interes faktyczny, przejawiający się w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku zawartego w cenie towaru. Uprawnienia skarżącej do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie można także wywieść z treści art.133 § 2 O.p. Skarżąca nie wykazała, aby zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążyły na niej szczególne obowiązki lub zamierzała skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zdaniem Sądu, skarżąca nie należy do żadnej z kategorii podmiotów wymienionych w art.133 O.p., dlatego wniesione przez nią żądanie wszczęcia postępowania podatkowego nie jest żądaniem strony, które powodowałoby skutek określony w art.165 § 3 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty i zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wskazała na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. - art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu skarżącej istotnego z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 133 O.p., art. 165 O.p., art. 165a O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, przez co Sąd odmówił skarżącej charakteru strony w postępowaniu podatkowym, oraz uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności a organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku złożonego 30 grudnia 2011 r.;
2. - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) ustawy p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

Ponadto skarżąca podniosła naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. - art. 133 O.p. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., art. 165 O.p. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie wykazała interesu prawnego w żądaniu czynności organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a wykazała jedynie interes faktyczny w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego;
2. - art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165 O.p. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także z tej przyczyny, że w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny;
3. - art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa horyzontalna) oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Nowa Dyrektywa horyzontalna) - przez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 zał. nr 1 u.p.a.
4. - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów u.p.a., jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi;
5. - art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nie uznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 75 § 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania, które uwzględnia z urzędu kierując się przesłankami nieważności wymienionymi w § 2. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych skarżąca sformułowała dwie grupy zarzutów, z których pierwsza odnosiła się naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., co skarżąca uzasadniła brakiem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przez organy art. 133 O.p. art. 165 O.p., art. 165a O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. polegającego na błędnej wykładni tych przepisów i uznaniu, że skarżąca nie miała statusu strony w postępowaniu z wniosku o zwrot podatku akcyzowego za 2006 r. W drugiej grupie zarzutów procesowych skarżąca postawiła zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skargi, co sprawiło że orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie powołany przepis ma charakter formalny, określa niezbędne elementy składowe, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnia ją, także – jakkolwiek w skrótowej postaci – odnosi się do zarzutów, które z uwagi na procesowy charakter orzeczenia kończącego postępowanie nie było przedmiotem rozważań Sądu. Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu poczyniła obszerne wywody co do skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego wyłącznie na art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Argumentację na poparcie tych twierdzeń skarżąca zaczerpnęła ze wskazanych w skardze kasacyjnej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podzielając co do zasady stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tej sprawie nie dostrzega uchybień w zaskarżonym wyroku, o których stanowiły powołane dla przykładu rozstrzygnięcia sądowe.

W istocie bowiem zarzuty w tym zakresie sprowadziły się do cytowania przepisów i poglądów orzecznictwa na ich tle, bez szczegółowego wskazania, w jakim zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom ustawowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który w pełni umożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenia tego przepisu nie można uzasadniać, jak czyni to skarżąca drogą polemiki ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a., który nakazuje Sądowi pierwszej instancji uchylenie zaskarżonego orzeczenia, o ile stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, za nieuzasadniony. Podkreślenia wymaga, że analizowany zarzut, jako zarzut procesowy skargi kasacyjnej wymaga wykazania wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy, czego autor kasacji nie wykonał.

Drugi z zarzutów przedstawionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., określony jako naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy (błędna interpretacja) art. 133 O.p., art. 165 O.p., art. 165a O.p. w powiązaniu z art. 75 § 1 O.p. pozostawał w ścisłym powiązaniu z zarzutem skargi kasacyjnej wskazanym w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanym jako naruszenie art. 133 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit c i art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 165 O.p. Skarżąca oba zarzuty powiązała w znacznej części tożsamym uzasadnieniem, co sama podkreśliła w treści skargi kasacyjnej. Stąd za zasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie ich jako całość, albowiem istota tych zarzutów sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie posiadała przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku wobec braku po jej stronie interesu prawnego w takim postępowaniu.

Skarżąca prezentowała stanowisko, że wykazała swój interes prawny a organ miał obowiązek merytorycznie rozpoznać jej wniosek, zamiast odmawiać wszczęcia postępowania, które trwało już z mocy samego złożenia przez nią wniosku o zwrot podatku.

W kontekście sporu o status skarżącej w postępowaniu zainicjowanym przez nią wnioskiem z 30 grudnia 2011 r. należy podkreślić, że poza sporem, co przyjął jako ustalenie faktyczne Sąd pierwszej instancji, pozostawała okoliczność, że skarżąca w 2006 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby tego podatku złożyła dopiero 6 marca 2009 r. Wniosek, który rozpoczął postępowanie w sprawie dotyczył żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą, jako ostatecznego konsumenta na rzecz dostawcy energii elektrycznej: zakupioną energię elektryczną skarżąca zużyła w procesie metalurgicznym.

Analizując wymienione jako naruszone przepisy należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p., w wersji obowiązującej na moment złożenia wniosku, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, wskazany przepis zawiera zamknięty katalog podmiotów, którym przyznaje status strony. Nie było sporne, że skarżąca nie należy do żadnej z wymienionych kategorii podmiotów. Dodatkowo podmioty te muszą legitymować się interesem prawnym w danym postępowaniu.

Skarżąca swój status strony w postępowaniu podatkowym o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym starała się wywodzić z art. 133 § 2 O.p., wedle którego stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Jakkolwiek zapisy tego paragrafu w sposób opisowy charakteryzują cechy strony postępowania podatkowego, to jednak wyznaczają ramy zdarzeń, w których sytuacja prawna skarżącej wywodzącej swoje uprawnienia ze złożenia przedmiotowego wniosku, się nie mieści. Z pewnością bowiem skarżąca nie może wywodzić statusu strony z tytułu dokonanego zakupu energii elektrycznej obciążonej akcyzą, albowiem nie będzie z tego tytułu w przyszłości ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; nie stanie się podatnikiem, ponieważ wymienionych w tym przepisie zdarzeń (obciążenie szczególnymi obowiązkami lub zamiarem skorzystania z uprawnień) w przypadku skarżącej nie można w żaden sposób powiązać z przyszłym obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Skarżąca w skardze kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska, że spełnia warunki strony z art. 133 O.p. przytoczyła przykład powoływany w piśmiennictwie "osoby, która otrzymała numer identyfikacji podatkowej, a na której nie ciąży aktualnie obowiązek podatkowy w żadnym podatku". Nie uzasadniła przy tym jednak, w jaki sposób ten przypadek nawiązuje do jej sytuacji prawnej w stanie faktycznym sprawy, co musiałoby się przekładać na możliwość powstania obowiązku podatkowego, przed którym na skarżącej ciążyłyby szczególne obowiązki lub zamierzałaby ona skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że większość argumentacji skargi kasacyjnej zaprezentowanej w ramach uzasadnienia zarzutu opisanego w pkt 1 oraz 3 i 4 jest nietrafna o tyle, że oparta została na wcześniejszym, nieobowiązującym już stanie prawnym, który nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca natomiast czerpie swoją argumentację skargi kasacyjnej dla podważenia zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji o odmowie uznania jej za stronę postępowania podatkowego, z art. 133 O.p. sprzed powołanej zmiany przepisów. Wedle ówczesnej regulacji stroną postępowania podatkowego był każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosiła lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło. To na tle takiego zapisu "interesu" prowadzono szeroko dyskurs, czy chodzi o subiektywną legitymację, przy której może być to interes zarówno prawny, jak i faktyczny.

Stąd zapewne skarżąca zaczerpnęła swoją argumentację skargi kasacyjnej o posiadaniu interesu faktycznego, jako wystarczającej przesłance dla statusu strony postępowania podatkowego. Obecnie przyjmuje się, że na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów obowiązuje obiektywna koncepcja strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy takim wybiórczym podejściu do argumentów potwierdzających stanowisko skarżącej o spełnieniu przez nią przesłanki bycia stroną postępowania (powoływanie się na interes prawny przy jednoczesnym wskazywaniu, że wystarczający jest interes faktyczny), pominęła ona nie tylko okoliczność co do braku podstaw stosowania regulacji prawnej o stronie postępowania sprzed 2003 r., jak i to, że nawet na tle ówcześnie obowiązujących rozwiązań wyrażano jednolicie stanowisko, że dla odszkodowania pojęcia strony w stanie prawnym sprzed 2003r. należało stosować łącznie postanowienia art. 133 i art. 134 O.p. albowiem pierwszy z przepisów rozpatrywany samodzielnie mógł wprowadzić w błąd. Podkreślano, że konstrukcja prawna strony z art. 133 O.p. miała charakter procesowy a w art. 134 O.p. pojęcie to opierało się na kryterium materialnego prawa podatkowego. Wskazując na wadliwość ostatecznych wniosków przy odrębnym zastosowaniu każdego z tych przepisów, jednolicie podkreślano, że przyznanie przymiotu strony każdemu z podmiotów wymienionych w art. 134 O.p. następowało o tyle, o ile spełniał jednocześnie kryteria określone w art. 133 O.p. Reasumując o przymiocie strony postępowania podatkowego w świetle art. 133 § 1 O.p. decyduje przede wszystkim interes prawny podmiotu żądającego czynności organu podatkowego, do którego odnosi się czynność organu lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. pod pojęciem interesu prawnego należy zaś rozumieć interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo oraz odnosić się do konkretnego stanu faktycznego.

O interesie prawnym można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy które kształtują stosunek podatkowoprawny. Uwzględniając powyższe zasadnie Sąd I instancji powołał się na definicję podatnika zawartą w art. 7 O.p. w powiązaniu z ustawą o podatku akcyzowym (aczkolwiek błędnie przywołany przepis tej ostatnio wskazanej ustawy oznaczył jako art. 13 zamiast art. 11, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy). Wedle tych przepisów podatnikiem jest więc m.in. osoba prawna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, co w przypadku obowiązku w podatku akcyzowym konkretyzowało się w odniesieniu do wskazanych podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (ust 1).

Nadto podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust 1 lub będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (pkt a, b, c ust. 2). Skarżąca uzasadniając posiadanie statusu strony nie nawiązała do przytoczonych wyżej regulacji. Niezależnie od stanowiska skarżącej, uznać należy, że w świetle powołanych przepisów nie można jej uznać za podatnika.

Niezależnie od polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji aprobującym wniosek organów, że skarżąca nie miała w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym przymiotu strony, skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionowała przyjętą wykładnię art. 165 O.p., art. 165a O.p. oraz art. 75 § 1 O.p. Podstawą tej argumentacji było stanowisko, że skoro złożyła do organu w piśmie z 30 grudnia 2011 r. wniosek o zwrot podatku, to działanie takie skutkowało wszczęciem postępowania i organ nie mógł już "odmówić wszczęcia postępowania ani w inny sposób mu się przeciwstawić" albowiem postępowanie takie już trwało z inicjatywy skarżącej. Stanowisko takie nie jest trafne.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na wniosek lub z urzędu. Uzupełnieniem tej regulacji są postanowienia art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ostatni z powołanych przepisów został wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2003r. W uzasadnieniu projektu zmian ustawy podkreślono, że intencją było zapobieżenie wszczynaniu postępowań, które jako bezprzedmiotowe mogły podlegać jedynie umorzeniu na podstawie art. 208 O.p. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej przepis art. 165a § 1 O.p. wprost odnosi się do postępowań wszczynanych na wniosek. Niezasadne pozostają wiec obszerne wywody skargi kasacyjnej o braku możliwości weryfikowania przez organy w jakiejkolwiek postaci postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Należy bowiem przyjąć, jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, że złożony przez skarżącą wniosek wszczyna jedynie postępowanie wstępne w zakresie ustalenia, czy podanie pochodzi od osoby, która posiada legitymację do wystąpienia z wnioskiem. Pozytywna weryfikacja powoduje przejście z tej fazy do postępowania zasadniczego. Regulacja taka ma uzasadnienie praktyczne, zgodne z intencją przedstawioną w projekcie nowelizacji przeciwdziałania zbędnemu angażowaniu organów w postępowanie, które i tak będzie musiało być umorzone wobec niemożliwości załatwienia sprawy merytorycznie.

Skarżąca, jako podstawę żądania wniosku o zwrot podatku akcyzowego wskazała art. 75 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeśli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W zarzutach naruszenia prawa materialnego wskazała także na § 2 lit c powołanego wyżej artykułu, który stanowi, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Pozostałe powołane przepisy art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. odnoszą się do przedmiotowej strony nadpłaty oraz momentu jej powstania. Zgodnie z pierwszym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.).

Powyższe regulacje zawarte w przepisach, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna odnoszące się do trybu postępowania o stwierdzenie nadpłaty, znajdują zastosowanie wówczas, gdy istnieje przepis prawa materialnego określający uprawnienie do żądania nadpłaty. Odwołanie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (zobowiązanie z mocy prawa) oznacza, że zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego musi mieć oparcie w regulacji ustawowej, zgodnie z zasadami wyznaczonymi przez art. 217 Konstytucji RP. Z powołanych przepisów art. 75 § 1 i 2 pkt 1 O.p., na co wskazuje wprost ich brzmienie, wynika że regulacje te przewidziane zostały dla podatnika (w kolejnych przepisach także płatnika i inkasenta, co nie ma jednak znaczenia w sprawie), którym skarżąca, jako konsument z tytułu zapłaty akcyzy w cenie towaru nie była, co wyjaśnione zostało wyżej. Dodać należy, że z art. 2 § 4 O.p. wprost wynika, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych.

Kwestionując prawidłowość wykładni art.133 O.p., art. 165 O.p., art. 165a O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze przez stronę. Sąd nie jest ograniczony zakresem sformułowania zarzutów skargi, argumentacją ich uzasadnienia a także zgłoszonymi wnioskami i żądaniami. Stanowisko takie podkreślił również w uzasadnieniu uchwały w sprawie I OPS 10/09 z dnia 26 października 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała dostępna na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. nie wskazała, jaki, w jej ocenie, zarzut, którego nie podniosła w skardze do Sądu pierwszej instancji, został przez ten Sąd pominięty przy kontroli zaskarżonego postanowienia, pomimo obowiązku uwzględnienia go z urzędu. Jednocześnie analiza treści skargi do Sądu pierwszej instancji pozwala na stwierdzenie, że zawiera ona te same zarzuty procesowe oraz odnoszące się do prawa materialnego, które podniesione zostały następnie w skardze kasacyjnej (podkreślił to nawet organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wnioskami kontroli dokonanej przez ten Sąd pierwszej instancji wobec zaskarżonego orzeczenia nie oznacza, że naruszony został przepis art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Innego uzasadnienia tego zarzutu skarżąca nie podała. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. za nieuzasadniony.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt 5, 6 i 7 skargi, dotyczących wskazanych przepisów Dyrektywy energetycznej, Dyrektywy horyzontalnej i Nowej Dyrektywy horyzontalnej jak również przepisów Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne o tyle, że z uwagi na procesowy charakter zaskarżonego postanowienia, Sąd pierwszej instancji nie stosował w ogóle wskazanych przepisów, tym samym nie ma podstaw do rozważań o prawidłowości ich wykładania.

Szczególnie niezasadny pozostaje zarzut opisany w pkt 7 skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie wskazanych przepisów Konstytucji RP w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, polegający na braku uznania kwoty objętej wnioskiem skarżącej jako nadpłaty i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku. Organy w sprawie nie zajmowały się problemem zasadności wniosku o nadpłatę, lecz odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 165a § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost odniósł się do braku przesłanek do rozważań o merytorycznej zasadności naruszeń prawa materialnego, zasadnie wskazując, że nie przekładały się one na sytuację prawną skarżącej nie mającej interesu prawnego w merytorycznym orzekaniu o zasadności zwrotu podatku akcyzowego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.