Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 861/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1217/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] – działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) - określił [...] (dalej: skarżący, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan X-Trail w wysokości 7.333 zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji - odwołując się do treści art. 100 ust. 4 u.p.a. - wyjaśnił, że ustawodawca wskazał co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Mianowicie chodzi o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy, pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do CN.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia czy sporny pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, Naczelnik Urzędu Celnego poddał analizie i ocenie między innymi informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu oraz w zeznaniach obecnego użytkownika pojazdu [...]. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu udokumentowanych protokołem z dnia 3 kwietnia 2014 r. i dokumentacją zdjęciową ustalono, że ww. samochód jest pojazdem jednobryłowym, całkowicie przeszklonym z 4 drzwiami oraz drzwiami bagażnika otwieranymi do góry. Pojazd posiada 5 miejsc siedzących (2+3) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabrycznych miejscach przeznaczonych do tego celu. Za siedzeniami tylnego rzędu znajduje się przestrzeń bagażowa przykryta roletą. Pojazd posiada: jednolitą tapicerkę drzwi przednich i tylnych (tworzywo sztuczne z elementami weluru), tapicerka drzwi tylnych wyprofilowana w podłokietniki; jednolitą (welurową) tapicerkę siedzeń pierwszego i drugiego rzędu; jednolitą materiałową wykładzinę podłogową z dywanikami, w części bagażowej podłoga z tworzywa sztucznego przykryta dywanikiem; jednolitą podbitkę dachową (stanowi jedną całość); 4 głośniki w drzwiach przednich i tylnych; elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych; uchwyty górne dla pasażerów: 1 sztuka z pierwszego rzędu siedzeń i 2 sztuki z drugiego rzędu siedzeń; drzwi tylne wyposażone w oryginalne klamki do otwierania od środka oraz blokadę dla dzieci; klimatyzację - pod przednimi siedzeniami znajdują się nawiewy dla pasażerów tylnej kanapy; 3 punktowe oświetlenie wewnętrzne zamontowane w tapicerce dachowej (nad środkowym lusterkiem, w środkowej części pojazdu, w bagażniku), wszystkie posiadają osobne włączniki; środkowy podłokietnik wyposażony w miejsca na napoje dla pasażerów tylnej kanapy; gniazdo zapalniczki w bagażniku.

Ponadto w pojeździe stwierdzono niewielki otworek wraz z wgnieceniem w środkowej części podsufitki za siedzeniem kierowcy oraz wgniecenie podsufitki w okolicy lewego środkowego słupka, co może świadczyć o demontażu elementu wnętrza.

Ponadto z zeznań [...]- osoby, która zakupiła pojazd od podatnika wynika, że w samochodzie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Samochód w dniu zakupu posiadał 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Wszystkie szyby otwierane były elektrycznie. Pojazd posiadał 3 uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę wnętrza, siedzeń oraz podsufitki. Posiadał na podsufitce 3 punkty oświetlenia.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że organ I instancji trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu materiału dowodowego wynika bezspornie, że jest on przeznaczony do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Zatem stosownie do ustawy o podatku akcyzowym zasadnie uznał, iż jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Bydgoszczy podniósł, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika zaś, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.

Sąd I instancji podkreślił, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, pkt 27).

WSA odwołując się do treści protokołu oględzin spornego pojazdu oraz zeznań obecnego użytkownika - uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że ww. samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Natomiast ewentualne zmiany w pojeździe nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć jedynie poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Przy czym WSA nie kwestionował tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (8703) na samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (8704). Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

WSA podkreślił, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje bowiem o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Również wynik badania technicznego nie jest w ocenie Sądu I instancji dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Odnosząc się do zarzutu strony, że organ nie przeprowadził dowodu z zaświadczenia producenta, czy chociażby dealera pojazdu, WSA wskazał, że organ podejmował próby uzyskania stanowiska producenta pojazdu Nissan Sales CEE Kft. w Warszawie, jednak ten dwukrotnie odpowiedział, iż przedmiotowy samochód nie był importowany ani sprzedany przez NSCEE, zatem pytania dotyczące tego samochodu powinny być skierowane do osoby dokonującej nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedaży pojazdu w Polsce. Brak jednoznacznego stanowiska producenta pojazdu, zdaniem Sądu nie może mieć jednak zasadniczego wpływu na wynik sprawy, albowiem jak wyżej wskazano, sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co jest kryterium decydującym o kwalifikacji pojazdu do kodu CN 8703.

Według Sądu I instancji organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wnikliwej i wyczerpującej ocenie. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wobec tego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości" i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. Naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. 1. rażące naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na odwołującym spoczywa obowiązek podatkowy, w sytuacji w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. wyroby akcyzowe, samochody osobowe, organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzowymi, zaś nabyty przez odwołującego samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym co jednoznacznie stwierdzają dokumenty urzędowe;
3. 2. rażące naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż po stronie odwołującego się powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której odwołujący się dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowogo samochodu ciężarowego, a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu;
4. 3. rażące naruszenie art. 100 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, iż:
5. a) Volkswagen Transporter Nr nadwozia WV2ZZZZ70Z3H072056, pojemność silnika 2461 cm3, rok produkcji 2002, jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN8703, podczas, gdy skarżący nabył samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN8704, wraz z dokumentami potwierdzającym i przeznaczenie samochodu, dokonał badań technicznych na terenie Polski, a następnie sprzedał samochód podmiotowi trzeciemu jako samochód ciężarowy, a dopiero podmiot trzeci zlecił istotne zmiany konstrukcyjne samochodu, w konsekwencji doszło do zmiany przeznaczenia samochodu;
6. b) z pominięciem wykładni celowościowej przepisu, bowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego samochodów ciężarowych.
7. II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, tj.:
8. 4. art. 141 § 2 w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), przez nieustosunkowanie się do części zarzutów postawionych przez skarżącego decyzji organu tj. do zarzutu: naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a., do zarzutu naruszenia art. 180 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a, do zarzutu naruszenia art. 121 i 124, co stanowi istotne uchybienie procesowe, albowiem świadczy, iż Sąd nie rozpoznał skargi dokładnie i zgodnie z prawem;
9. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 91 § 3 w zw. z art. 106 § 2, 3 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a., przez niewydanie wyroku uwzględniającego skargę w sytuacji, kiedy należało stwierdzić, że nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 122, 187 § 1, 191, 194 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej przed organem podatkowym;
10. 6. art. 145 § pkt 1 lit. c. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 O.p., polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nie uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego i odmowę ich przeprowadzania na okoliczności ustalenia stanu faktycznego spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia co doprowadziło do niedopuszczenia do materiału dowodowego dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, łatwych do przeprowadzenia, nie powodujących zbędnej zwłoki w postępowaniu podatkowym, a nadto zgodnych z prawem, a także rozpoznania sprawy w sytuacji, gdy organ nie ustalił stanu przedmiotowego samochodu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nadto nie ustalił stanu przedmiotowego samochodu w chwili jego wyprodukowania.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego przez "rażące" naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym jak i przepisów postępowania (ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej).

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Nissan X-Trail (a nie jak wskazano w skardze kasacyjnej Volkswagen Transporter). Skarżący kasacyjnie kwestionuje dokonaną klasyfikację taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że aby ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały zaklasyfikowania samochodu marki Nissan X-Trail, jako wyrobu akcyzowego, i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przy czym stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, dokonały bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Nissan X-Trail. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Z oględzin pojazdu wynika, że jest on samochodem jednobryłowym, całkowicie przeszklonym z 4 drzwiami oraz drzwiami bagażnika otwieranymi do góry. Pojazd posiada 5 miejsc siedzących (2+3) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabrycznych miejscach przeznaczonych do tego celu. Za siedzeniami tylnego rzędu znajduje się przestrzeń bagażowa przykryta roletą. Pojazd posiada: jednolitą tapicerkę drzwi przednich i tylnych (tworzywo sztuczne z elementami weluru), tapicerka drzwi tylnych wyprofilowana w podłokietniki; jednolitą (welurową) tapicerkę siedzeń pierwszego i drugiego rzędu; jednolitą materiałową wykładzinę podłogową z dywanikami, w części bagażowej podłoga z tworzywa sztucznego przykryta dywanikiem; jednolitą podbitkę dachową (stanowi jedną całość); 4 głośniki w drzwiach przednich i tylnych; elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych; uchwyty górne dla pasażerów: 1 sztuka z pierwszego rzędu siedzeń i 2 sztuki z drugiego rzędu siedzeń; drzwi tylne wyposażone w oryginalne klamki do otwierania od środka oraz blokadę dla dzieci; klimatyzację - pod przednimi siedzeniami znajdują się nawiewy dla pasażerów tylnej kanapy; 3 punktowe oświetlenie wewnętrzne zamontowane w tapicerce dachowej (nad środkowym lusterkiem, w środkowej części pojazdu, w bagażniku), wszystkie posiadają osobne włączniki; środkowy podłokietnik wyposażony w miejsca na napoje dla pasażerów tylnej kanapy; gniazdo zapalniczki w bagażniku.

Ponadto w pojeździe stwierdzono niewielki otworek wraz z wgnieceniem w środkowej części podsufitki za siedzeniem kierowcy oraz wgniecenie podsufitki w okolicy lewego środkowego słupka, co może świadczyć o demontażu elementu wnętrza. Podkreślić także należy, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany ani faktycznie wykorzystywany, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Zatem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu tj. jednobryłowy, całkowicie przeszklony z 4 drzwiami oraz drzwiami bagażnika otwieranymi do góry, posiadający 5 miejsc siedzących (2+3) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabrycznych miejscach przeznaczonych do tego celu wskazują, iż samochód w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji.

Podsumowując, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta, uwzględniająca m.in. dokumentację fotograficzną, wyniki oględzin pojazdu i wyjaśnienia aktualnego właściciela pojazdu, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Ustosunkowując się do zarzutu sformułowanego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że jest on niezasadny. W tym miejscu należy zauważyć, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia przez WSA określonych zarzutów skargi konieczne jest wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazanie, że gdyby sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne. W rozpoznawanej sprawie nie może budzić wątpliwości, że samochód Nissan X-Trail w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji, a zatem nawet gdyby pozostałe zarzuty skargi wniesionej przez Marka Lewandowskiego, do których Sąd I instancji się nie odniósł były uzasadnione, to orzeczenie Sądu i tak nie mogłoby być inne.

W pkt 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że wyrok Sądu I instancji narusza prawo w ten sposób, iż WSA nie wydał wyroku uwzględniającego skargę, gdy nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz tego, że nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego na okoliczność stanu faktycznego pojazdu. Zdaniem skarżącego kasacyjnie powyższe wiązało się z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 O.p. Zarzuty te są chybione.

Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczą cecha pojazdu jest przewóz osób. Chodzi tu o protokół oględzin pojazdu oraz zeznania aktualnego posiadacza samochodu. Organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Dokonując oceny zarzutu bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń.

Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514).

Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że wskazane przez skarżącego we wniosku o przeprowadzenie dowodu okoliczności zostały potwierdzone innymi dokumentami, m.in., informacjami uzyskanymi od aktualnego właściciela pojazdu czy protokołu oględzin samochodu wraz z dokumentacją fotograficzną. Stąd prawidłowo organ podatkowy uznał prowadzenie dalszego postępowania dowodowego za zbędne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 120, czy art. 122 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Organy przeprowadziły wszelkie dostępne dowody na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując, w przytoczonych okoliczności zgodzić się należy z oceną Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody przemawiające za przyjęciem, iż sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Posiada on bowiem więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób.

Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły więc, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Odnosząc się do wniosku organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi w tej sprawie przypadek określony w art. 207 § 2 p.p.s.a., uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości biorąc pod uwagę sytuację materialną strony skarżącej.