Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 marca 2022 r., sygn. I SA/Bd 47/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej WSA w Bydgoszczy) po rozpoznaniu skargi E. W. – P. (dalej zwanej skarżącą lub zobowiązaną) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] grudnia 2022 r., nr [...], w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną, oddalił skargę.
W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu decyzją z [...] lipca 2021 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2018 roku, w przybliżonej kwocie łącznie 498 998 zł wraz z odsetkami za zwłokę od wskazanych zobowiązań na dzień wydania decyzji w kwocie 118 942 zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej, na poczet w/w zobowiązań przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grudziądzu [...] lipca 2021 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i [...] oraz dokonał, na podstawie zawiadomienia z [...] lipca 2021 r., zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku A w B. Powyższe dokumenty doręczono skarżącej [...] sierpnia 2021 r.
W odpowiedzi na zajęcie, pismem z [...] sierpnia 2021 r., bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia, wskazując, że saldo zajętych rachunków wynosi 7,68 EUR i 9,86 PLN, zaś wykorzystana kwota wolna wynosi 56,04 zł.
Pismem z [...] sierpnia 2021 r. skarżąca wniosła o zmianę środka zabezpieczenia z zajęcia rachunku bankowego na zajęcie środków trwałych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że zmiana zakresu zabezpieczenia umożliwi jej normalne funkcjonowanie na rynku, tzn. bieżącą obsługę finansową firmy poprzez regulowanie zobowiązań wobec pracowników i kontrahentów, co pozwoli na dalszą realizację już przyjętych zobowiązań produkcyjnych oraz przyjmowanie kolejnych zleceń.
Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grudziądzu dokonał zmiany zakresu zabezpieczenia poprzez uchylenie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego, dokonanego na podstawie zawiadomienia z [...] lipca 2021 r. oraz dokonanie zajęcia zabezpieczającego ruchomości - zwijarki do blachy [...].
Pismem z [...] sierpnia 2021 r. skarżąca wniosła skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku A w B. wnosząc o uwzględnienie skargi oraz uchylenie czynności zabezpieczającej. Zarzuciła naruszenie art. 7 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej: "u.p.e.a.") poprzez niezastosowanie najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka zabezpieczającego oraz dokonanie czynności z naruszeniem ustawy. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że dokonanie zajęcia było bezpodstawne, a wszelkie ustalenia podatkowe z decyzji w sprawie zabezpieczenia zostały zaskarżone.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grudziądzu, postanowieniem z [...] października 2022 r., oddalił skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku A w B. na podstawie zawiadomienia o zajęciu z [...] lipca 2021 r. W zakresie zarzutów dokonania czynności z naruszeniem przepisów ustawy oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdził, że czynność jest prawidłowa i zgodna z przepisami u.p.e.a. Natomiast twierdzenie o uciążliwości środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, z uwagi na dokonaną przez organ egzekucyjny zmianę zakresu zabezpieczenia, jest bezzasadne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, postanowieniem z [...] grudnia 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu odnosząc się do pierwszego zarzutu, tj. naruszenia przepisów ustawy, organ wyjaśnił, że ocenie podlega, czy czynność zabezpieczająca przeprowadzona została zgodnie z przepisami u.p.e.a., regulującymi jej procedurę i formę, a także to, czy w jej toku nie wystąpiły żadne nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa.
Dokonując oceny przeprowadzonej czynności w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego organ odwoławczy stwierdził, że czynność ta przeprowadzona została zgodnie z art. 80 u.p.e.a., który reguluje tryb postępowania w przypadku stosowania egzekucji z rachunku bankowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że podejmując zaskarżoną czynność organ egzekucyjny, na podstawie art 80 § 1 w związku z art. 155a § 1 u.p.e.a., przesłał do banku zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanej z rachunku bankowego do wysokości zabezpieczonej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny poinformował bank, że zajęte w celu zabezpieczenia kwoty podlegają zablokowaniu do czasu uchylenia zabezpieczenia lub jego przekształcenia w zajęcie egzekucyjne.
Organ zaznaczył, że w ramach skargi na czynność zabezpieczającą rozpoznaniu podlegają wyłącznie kwestie formalnoprawne dotyczące prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w związku z dokonywaniem czynności zabezpieczającej, natomiast nie podlegają ocenie okoliczności, które są podstawą do wniesienia innych środków służących ochronie praw zobowiązanego, np. zarzutów czy zażaleń na postanowienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że nie stanowi przeszkody do podjęcia czynności zabezpieczających brak decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania, która niezbędna jest, w warunkach określonych w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.
Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ odwoławczy wskazał, że zajęcie środka trwałego w postaci zwijarki do blachy o wartości szacunkowej 400 000 zł, zgodnie z protokołem zajęcia ruchomości, stanowi skuteczne zabezpieczenie wykonania przyszłego obowiązku, a jednocześnie, z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą, będzie środkiem najmniej dolegliwym dla zobowiązanego.
WSA w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi zobowiązanej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, wyrokiem z 21 marca 2023 r. przedmiotową skargę oddalił.
Sąd podkreślił, że myśl art. 54 § 2 u.p.e.a., skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Ponadto w postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych.
W tym kontekście Sąd I instancji stwierdził, że czynność w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego została przeprowadzona zgodnie z art. 80 u.p.e.a.
Odnosząc się do zarzutu bezpodstawności zajęcia zabezpieczającego w związku z pozostawaniem sprawy podatkowej w toku oraz zaskarżeniem decyzji w sprawie zabezpieczenia, Sąd wskazał, że nie może on odnieść spodziewanego przez stronę skutku. Nie stanowi bowiem przeszkody do podjęcia czynności zabezpieczających brak decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania, która niezbędna jest, w warunkach określonych w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.
WSA w Bydgoszczy nie zgodził się ze skarżącą, że zastosowany środek był zbyt uciążliwy. Uciążliwość jest bowiem wpisana w naturę egzekucji, a ta jest konsekwencją niewywiązywania się przez zobowiązanego z jego obowiązków płacenia należności publicznoprawnych. O tym, czy środek egzekucyjny jest "zbyt" uciążliwy decydują okoliczności konkretnej sprawy i nie może o tym świadczyć sam fakt utrudnień w prowadzeniu działalności gospodarczej na skutek zajęcia. W niniejszej sprawie istotnym jest jednak, że wnioskiem z [...] sierpnia 2021 r. wniesiono o zmianę zakresu zabezpieczenia z zajęcia rachunku bankowego na zajęcie środków trwałych firmy. Organ egzekucyjny uznał, że zajęcie środka trwałego w postaci zwijarki do blachy o wartości szacunkowej 400 000 zł, zgodnie z protokołem zajęcia ruchomości, stanowi skuteczne zabezpieczenie wykonania przyszłego obowiązku, a jednocześnie, z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą, będzie środkiem najmniej dolegliwym dla zobowiązanej. Skutkiem powyższego było uchylenie zajęcia rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia z [...] sierpnia 2021 r. Stąd brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu w tym zakresie.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy wniosła zobowiązana, zaskarżając go w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.) zarzuciła naruszenie:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 4 pkt 1 i art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku A w B., pomimo, iż w sprawie nie zastosowano najmniej uciążliwego dla skarżącej środka zabezpieczającego oraz dokonano czynności z naruszeniem ustawy.
Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że wystąpienie o zmianę zakresu zabezpieczenia nie oznacza, iż zgadza się ona z samym zabezpieczeniem.
Skarżąca kasacyjnie dodała, że zabezpieczenie jest całkowicie bezzasadne. Sprawa podatkowa nie została jeszcze zakończona i wciąż jest w toku, zaś wszelkie ustalenia podatkowe z decyzji zabezpieczającej zostały przez nią zaskarżone, tak jak i inne czynności zabezpieczające i egzekucyjne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Artykuł 176 P.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, wszystkie dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych.
W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, w kontekście wyżej przedstawionych wymogów wskazać należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia konkretnej regulacji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.
Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, jak również to, że uchybienie przedmiotowym regulacjom mogło więc wpływ na wynik sprawy, tj. treść zaskarżonego orzeczenia.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania może być uwzględniony tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie potencjalnego wpływu uchybienia procesowego na wynik sprawy należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który chociaż nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.
W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., skarżąca kasacyjnie podniosła wyłącznie jeden zarzut, który określiła jako dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednocześnie, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nie wskazała na czym miałoby polegać naruszenie wymienionych przez nią w zarzucie przepisów, tj. czy uchybienia przedmiotowym regulacjom upatruje w ich wadliwej wykładni czy też nieprawidłowym zastosowaniu.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że już tylko z opisanych wyżej cech jedynego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że jest on niepełny, a jego braki są tego rodzaju, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać oceny jego zasadności. W tej jego postaci nie sposób jest bowiem stwierdzić czego konkretnie on dotyczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś ani uprawniony, ani zobowiązany do czynienia ustaleń w przedmiocie treści zarzutów skarg kasacyjnych stron, czy też opierać się w tym zakresie na jakichkolwiek domniemaniach. Będąc związany granicami skargi kasacyjnej, a także treścią jej zarzutów, dokonuje jedynie oceny ich zasadności, w postaci w jakiej zostały mu one przedstawione.
Niezależnie od opisanych wyżej braków rozpatrywanego zarzutu dodać także należy, że chociaż skarżąca kasacyjnie formułując swój zarzut stwierdziła, że dotyczy on naruszenia przepisów prawa materialnego, to wymieniając w jego treści przepisy, którym miał uchybić Sąd I instancji, wskazała jedynie, oprócz mającego wynikowy charakter art. 151 P.p.s.a., regulacje art. 54 § 4 pkt 1 i art. 7 § 2 i § 3 u.p.e.a., które mają jednoznacznie procesowy charakter. W związku z tym oceniany zarzut nie tylko jest niepełny, ale także wewnętrznie sprzeczny, gdyż zawarte w nim twierdzenia nie przystają do wymienionych jako naruszone przepisów.
Tak więc podniesiony przez skarżącą kasacyjnie zarzut uznać należy za nieskuteczny.
Na marginesie niniejszych rozważań nadmienić jedynie należy, że podnoszone przez skarżąca kasacyjnie w ramach tego zarzut argumenty, odnośnie niezastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego są gołosłowne. W rzeczywistości bowiem nie wskazano żadnych okoliczności, w świetle których, w sytuacji skarżącej, zajęcie wierzytelności, między innymi z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, uznać by można było za nadmiernie uciążliwe. Argumentem za zasadnością tego twierdzenia nie może być brak ostatecznego rozstrzygnięcia w prowadzonym wobec skarżącej kasacyjnie w postępowaniu podatkowym, jako że zajęcia dokonano w innym postępowaniu, tj. postępowaniu zabezpieczającym.
Tak samo zauważyć należy, że każdy środek egzekucyjny, ze swej istoty wiąże się z realną dolegliwością dla zobowiązanego. Zgodnie z zasadami postępowania egzekucyjnego chodzi jedynie o to, aby ta dolegliwość nie była nadmierna, w sytuacji gdy możliwe byłoby zastosowanie łagodniejszego środka. W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że do takiej nadmiernej dolegliwości rzeczywiście doszło. Skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła zaś okoliczność, z których można by było wyprowadzić odmienne wnioski.
Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną.