Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 21/12 oddalił skargę S. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 15 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 6.453 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L 200 o pojemności silnika 2477 cm³ i roku produkcji 2008.
W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka w dniu 25 lipca 2008 r. zakupiła na terytorium Niemiec i dokonała przemieszczenia na terytorium kraju samochodu marki o Mitsubishi L 200 o numerze nadwozia [...]. Samochód przeszedł z wynikiem pozytywnym badanie techniczne, w którym rodzaj pojazdu oznaczono jako samochód ciężarowy. Spółka sprzedała przedmiotowy samochód, a w dniu 31 października 2008 r., a nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, jako samochodu ciężarowego.
Naczelnik Urzędu Celnego, po analizie materiału dowodowego (dokumentacja zdjęciową, protokół oględzin, dokumenty rejestracyjne krajowe i zagraniczne, pismo dealera samochodów marki Mitsubishi) stwierdził, że sprowadzony samochód to pojazd typu pick-up, który zbudowany jest z zamkniętej kabiny pasażerskiej oraz posiada otwartą przestrzeń do transportu towarów. Nadwozie pasażerskie jest czterodrzwiowe i wyposażone w miejsca dla pięciu osób. Wnętrze części pasażerskiej jest starannie wykończone (dekoracyjnie wyłożone) tapicerką. Siedzenia przednie i tylne posiadają zagłówki. Samochód ma sylwetkę zbliżoną do samochodów terenowych. Zewnętrzny wygląd samochodu organ określił, jako efektowny, kojarzony z samochodami osobowymi. O przeznaczeniu pojazdu świadczą dwa rzędy siedzeń, każde miejsce jest wyposażone w pas bezpieczeństwa.
Organ stwierdził, że maksymalna ładowność pojazdu wynosi 940 kg. Ładowność części pasażerskiej to 350kg (5 osób x 70kg). Ładowność części towarowej jest większa niż części pasażerskiej i wynosi około 590 kg. Długość rozstawu osi wynosi 300 cm, a wewnętrzna maksymalna długość podłogi skrzyni bagażowej to 136 cm.
Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że ogólny wygląd pojazdu oraz jego funkcja osobowo-towarowa sugerują klasyfikację pojazdu do pozycji 8703 (samochody osobowe). Z kolei kryterium dotyczące proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową wskazuje na zastosowanie pozycji 8704 (samochody ciężarowe).
W tej sytuacji, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, należało zastosować kryterium klasyfikacyjne pojazdów typu pick-up wynikające z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, jakim jest porównanie długości skrzyni ładunkowej z długością rozstawu osi pojazdu. Zgodnie ze wskazanymi regułami pojazdy typu pick-up, posiadające więcej niż jeden rząd siedzeń, dwie oddzielne przestrzenie są klasyfikowane do pozycji 8703 (samochody osobowe). Jednakże takie pojazdy (pojazdy typu pick-up) należy klasyfikować do pozycji 8704 (samochody ciężarowe), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.
W wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że wewnętrzna maksymalna długość podłogi bagażowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest mniejsza niż 50% odległości rozstawu osi spornego pojazdu (połowa długości rozstawu osi wynosi 150 cm, maksymalna długość podłogi bagażowej to 136cm).
W konsekwencji, organ określił zobowiązanie podatkowe w decyzji uznając, że sporny samochód należy klasyfikować do pozycji CN 8703 (samochody osobowe).
Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia 15 listopada 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji oraz klasyfikację taryfową nabytego wewnątrzwspólnowo pojazdu do kodu CN 8703.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona.
Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo wyłożyły i zastosowały przepisy prawa materialnego, przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób).
Zdaniem Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są samochody osobowe wedle kryteriów klasyfikacyjnych określonych systemem klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Sąd I instancji wskazał, że sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyraża obowiązek rozstrzygania o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym w oparciu klasyfikację statystyczną stosowaną dla celów obrotu międzynarodowego, czyli tzw. Scaloną Nomenklaturę. Na dzień 27 sierpnia 2008 r., tj. moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisem § 1 ust. 1 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. nr 243, poz. 1784, dalej: rozporządzenie w sprawie Nomenklatury Scalonej) – obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 286 z dnia 31 października 2007 r. s. 1, dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007) wydane na podstawie art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1, dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87).
Sąd I instancji stwierdził, że elementem systemu klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej są także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zatem przy klasyfikacji spornego samochodu organy celne prawidłowo odwołały się do polskiej wersji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zostały opublikowane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. nr 86, poz. 880).
W związku z powyższymi wywodami Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 w związku z pkt 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym).
W ocenie Sądu, nieuzasadniony był także zarzut Spółki, że rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Nomenklatury Scalonej nie mogło mieć zastosowania w sprawie, z uwagi na treść art. 40 ust. 3 ustawy 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 483 ze zm., dalej: ustawa o statystyce publicznej). Sąd I instancji wyjaśnił, że w sprawach opodatkowania podatkiem akcyzowym (o tym co jest wyrobem akcyzowym) rozstrzyga ustawa podatkowa, czyli art. 3 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym. Zakresem przedmiotowym ustawy o statystyce publicznej nie są objęte kwestie zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, zatem zakres opodatkowania wyznaczony przez odesłanie do stosowania klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej nie został zmodyfikowany treścią art. 40 ust. 3 ustawy o statystyce publicznej.
Sąd I instancji wskazał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
Organy celne słusznie uznały, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych wymaga określenia cech spornego pojazdu, w tym zakresu przeróbek pojazdu (odstępstw od konstrukcji fabrycznej), na dzień powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowe jest stanowisko, że do wskazanego celu prowadzi ustalenie cech konstrukcyjnych jakie pojazd otrzymał w procesie produkcji oraz stanu przebudowy (zamontowania dodatkowego wyposażenia) na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne na podstawie: dokumentacji zdjęciowej, protokółu oględzin, dokumentów rejestracyjnych (zarówno krajowych, jak i zagranicznych), informacja dealera samochodów Mitsubishi, wyceny pojazdu według notowań Eurotax oraz wyjaśnień nabywcy pojazdu, nie budzą wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła prawdziwości ustaleń organów, ograniczając własne działania do gołosłownego kwestionowania wyników postępowania dowodowego w odwołaniu oraz w skardze do sądu administracyjnego.
Analiza ogólnego wyglądu i wyposażenia spornego pojazdu przeprowadzona w oparciu o dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokumentację fotograficzną, dane o standardowym wyposażeniu oraz wyniki oględzin pojazdu potwierdzają, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób (konstrukcja pojazdu nie pozwala orzec, że sporny pojazd przeznaczony jest wyłącznie do transportu towarów), a zatem ustalenia te nie zostały przyjęte z przekroczeniem granic swobody w ocenie materiału dowodowego.
Sąd I instancji nie dostrzegł także naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego żadnych dokumentów, w tym dokumentów zagranicznych, z których wynikałoby, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd w obrocie prawnym na terytorium któregokolwiek z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej był klasyfikowany do kodu CN 8704. Skarżąca nie wskazała również, dlaczego w jej ocenie, pojazdy Mitsubishi L 200, sprzedawane przez dealera, miałyby być klasyfikowane do kodu CN 8704 jako samochody przeznaczone do transportu towarów.
Sąd podzielił także stanowisko organów celnych co do tego, że wnioski dowodowe strony postępowania dotyczyły okoliczności indyferentnych dla sprawy (pozyskanie informacji od dealera o sposobie klasyfikacji pojazdów Mitsubishi L 200, informacji od kontrahentów Skarżącej z terytorium Niemiec oraz uwzględnienie świadectwa homologacji wydanego na podstawie art. 68 ust. 12 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, Dz. U. z 1997 r., nr 98, poz. 602, dalej: Prawo o ruchu drogowym). Brak uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych znajdował uzasadnione podstawy w treści art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy podatkowe wyjaśniły także, że kryteria na podstawie, których następuje wydanie świadectwa homologacji zdecydowanie różnią się od kryteriów ustanowionych dla celów poboru akcyzy. Klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej w żaden sposób nie powołuje się na przepisy Prawa o ruchu drogowym. Kryterium klasyfikacyjnym do właściwego kodu CN jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym odwołują się do warunków technicznych pojazdów.
S. Sp. z o.o. w P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia oraz uchylenia wydanych w sprawie decyzji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego,
- - art. 2 pkt 1 w związku z pkt 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 załącznika oraz w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód pickup Mitsubishi L 200 ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów i stanowi zatem wyrób akcyzowy,
- - art. 2 pkt 1 w związku z pkt 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z przyczyn określonych powyżej,
- - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację skutkujące przyjęciem, że samochód pickup Mitsubishi L 200 ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i podlega klasyfikacji do CN 8703, a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów.
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,
- - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego w zakresie zgłoszonym przez podatnika.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała m.in., że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu całkowicie dowolnie i bezpodstawnie stwierdził, że do celów podatkowych należy stosować rozporządzenie w sprawie Nomenklatury Scalonej. Zdaniem Spółki wskazane rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 40 ustawy o statystyce publicznej i ma zastosowanie wyłącznie w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Natomiast żaden przepis prawa podatkowego – w swojej treści – nie odwołuje się do tego rozporządzenia, co przesądza o tym, że nie ma ono zastosowania przy klasyfikacji podatkowej.
Spółka wskazała także, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób pobieżny. Przede wszystkim nie wzięto pod uwagę przedłożonych przez Spółkę dowodów (homologacji pojazdu), a także nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez Spółkę na etapie postępowania podatkowego (uzyskania informacji dealerów pojazdów typu pickup oraz kontrahentów Spółki). Zdaniem Spółki zaakceptowanie przez Sąd I instancji wskazanych uchybień stanowi o naruszeniu art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.
Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
By ocenić zasadność zarzutów procesowych należy zbadać czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, których zarzut naruszenia podniesiono w skardze kasacyjnej, dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.
W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1). Wprawdzie ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje, iż klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, jednak wbrew stwierdzeniom skarżącej kasacyjnie nie oznacza to, że wymienione rozporządzenie nie ma zastosowania przy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w obrocie międzynarodowym.
Od dnia 1 maja 2004 r. Polska jest członkiem Unii Europejskiej, co skutkuje koniecznością harmonizacji prawa podatkowego w zakresie akcyzy z prawem wspólnotowym. Z tych względów ustawodawca krajowy w celu określenia czy produkt stanowi wyrób akcyzowy przyjął, iż jego zaklasyfikowanie winno odbywać się w obrocie międzynarodowym z uwzględnieniem reguł przyjętych przez ustawodawcę wspólnotowego.
Ustawodawca wspólnotowy uwzględniając cele Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, której podstawą jest unia celna – rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 – zastąpił istniejącą Wspólną Taryfę Celną i nomenklaturę Nimexe – Nomenklaturą Scaloną – spełniającą równocześnie wymagania taryfowe i statystyczne, którą to Nomenklaturę wprowadził w celu stosowania w sposób jednolity przez wszystkie państwa Członkowskie (por. preambuła do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87).
Art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 stanowi, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Art. 2 tego rozporządzenia stanowi, że Komisja ustanawia zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Scalonej Nomenklaturze.
Gdy wobec treści art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uwzględnić przedmiot regulacji prawnej zawartej w art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz określone nim cele, nie może budzić wątpliwości, że reguły klasyfikacyjne Nomenklatury Scalonej określało stosowane bezpośrednio przez Państwa Członkowskie rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87, z tym, że na mocy art. 12 tego rozporządzenia na dzień powstania obowiązku podatkowego w rozpoznawanej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007. W konsekwencji, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, gdy zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stosuje się reguły klasyfikacyjne Nomenklatury Scalonej określonej w wymienionym rozporządzeniu Rady, to stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, bowiem wspomagają one prawidłową klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.
Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.
Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.
Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06.
W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.
W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych i projektowych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.
Należy zauważyć, że kryterium stosunku ładowności, na które powoływała się Skarżąca w postępowaniu podatkowym, zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 74 z dnia 31 marca 2007 r., s.
1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Mitsubishi L200 Duble-cab, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów.
Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej.
Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.
Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało jego klasyfikowanie przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią diagnosty, wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji. Te dowody, zdaniem skarżącej, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia.
Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Świadectwo homologacji nie stanowi "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.
Nie była też przydatna dla wyjaśnienia sprawy informacja dealerów o sposobie klasyfikacji pojazdów typu pickup, czy też informacja kontrahentów Skarżącej z Niemiec, bowiem jak już Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przy klasyfikacji konkretnego pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu (pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu).
Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny i zeznania świadka, który nabył od strony skarżącej przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o stwierdzone cechy pojazdu, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana jedynie z komfortowym wyposażeniem pojazdu i od niego zależna.
Przy klasyfikacji pojazdu, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe zasadnie posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN z 2007 r., które ostatecznie wykluczyło klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704, z uwagi na wynik pomiarów. Należy jeszcze raz podkreślić, że z uwagi na to, iż obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności, zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.
Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, wyznaczony przepisami prawa materialnego mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, był zupełny i umożliwiał dokonanie klasyfikacji towarowej pojazdu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy.
Nie doszło też do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zauważył już Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych wywodach, wnioski dowodowe strony skarżącej przedstawione w toku postępowania podatkowego – dotyczące pozyskania informacji od dealera o sposobie klasyfikacji pojazdów Mitsubishi L200, czy informacji od kontrahentów Skarżącej z terytorium Niemiec dotyczyły okoliczności, które nie mogły być przydatne dla wyjaśnienia sprawy, gdyż o klasyfikacji pojazdu decydowały jego cechy, a nie sposób klasyfikacji innych pojazdów typu pickup.
Zatem brak uwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych miał uzasadnione podstawy. Wskazać bowiem należy, że zakres postępowania dowodowego nie jest nieograniczony. W każdym postępowaniu, przydatność i niezbędność danego dowodu musi być oceniana z punktu widzenia hipotezy tej normy prawnej, która stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W niej to bowiem konkretyzują się przesłanki rozstrzygnięcia. Wobec powyższego przedmiotem dowodzenia nie mogą być wszystkie możliwe okoliczności, ale tylko relewantne dla danej sprawy, a więc te, które mają dla niej znaczenie ze względu na jej istotę. Taki jednoznaczny wniosek daje się wyprowadzić z treści art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (a zatem nie jakiekolwiek okoliczności), chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Jak już wskazano z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem granice dowodzenia określone w tym przepisie zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem
Wprawdzie organy podatkowe nie wydały stosownych postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, jednak organy obu instancji w uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji przedstawiły argumentację uzasadniająca odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, która ma oparcie analizowanych przepisach prawa. Zatem wskazane uchybienie procesowe nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.
Skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż organ odwoławczy wydał swoją decyzję przed upływem terminu wyznaczonego stronie do pisemnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazała, iż przesłała wniosek dowodowy z zachowaniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, do którego organ się nie odniósł. Okoliczności, które podnosi skarżąca dotyczą prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji z art. 200 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach zakreślonych zarzutami skargi kasacyjnej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, zatem okoliczności wskazane przez Skarżącą nie mogły zostać poddane kontroli kasacyjnej.
Zauważyć jedynie należy, że wniosek dowodowy, na który powołuje się Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowił w istocie powtórzenie wcześniej składanych wniosków dowodowych, które w toku postępowania podatkowego były poddane ocenie organów jak i Sądu I instancji w zakresie ich przydatności do wyjaśnienia sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca, oprócz zarzutu naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do którego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się na wstępie rozważań, podniosła zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację. Strona skarżąca kasacyjnie zarzuca błędną wykładnię zawartego w wymienionych przepisach ustawy o podatku akcyzowym wyrażenia "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób", jednakże w żaden sposób nie uzasadnia tego zarzutu, nie wyjaśnia na czym polega błędna wykładnia tego sformułowania oraz jak powinna wyglądać jego prawidłowa wykładnia, zatem ocena jego zasadności wymyka się spod kontroli kasacyjnej.
Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że w świetle przedstawionej już przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, wykładnia tego sformułowania dokonana przez Sąd I instancji nie narusza prawa.
Ustosunkowując się w dalszej kolejności do postawionych zarzutów wskazać należy, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Natomiast zarzut błędnej interpretacji rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 nie poddaje się kontroli kasacyjnej, z uwagi na zbyt ogólną formułę tego zarzutu i brak wskazania na czym, zdaniem Skarżącej, polegała błędna wykładnia tego rozporządzenia, biorąc pod uwagę, że organy podatkowe i Sąd I instancji dokonały wykładni wyłącznie mającej zastosowanie w sprawie pozycji kodu CN 8703.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).