Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 591/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2004 r., w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem:
Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2001 r., nr [...] W. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, załączając do zgłoszenia celnego fakturę wystawioną przez sprzedającego – W. W. E. GmbH.
Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] października 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości, a ponadto określił kwotę podatku od towarów i usług. Na podstawie zmienionej wartości celnej organ określił również zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej ujawniono noty kredytowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego spółce W. w roku 2001, z których wynika, że importerowi udzielono upustu. Ujawniono jednocześnie umowy zawarte przez strony transakcji, na mocy których upust był realizowany: z dnia [...] września 2000 r., i z dnia [...] października 2001 r. Na podstawie tych umów, eksporter zobowiązał się do udzielenia importerowi dodatku motywacyjnego za realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych wskazanych w załącznikach nr I do umów.
Wysokość dodatku motywacyjnego naliczana była w oparciu o załącznik nr III. Oprócz umów, ujawniono również 11 not kredytowych za lata 2001-2003, a wskazany w nich upust strony uwzględniały we wzajemnych rozliczeniach pomniejszając zobowiązania importera.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podczas kontroli ujawniono "nowe dane" w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) – dalej: Kodeks celny – to obowiązkiem organu celnego było podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Tymi nowymi danymi były: dwie umowy o dystrybucji z dnia [...] września i z dnia [...] października 2001 r. wraz z aneksami oraz noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków wystawiane na podstawie wskazanych umów. Z uwagi na to, że druga umowa wraz z aneksem dotyczącym IV kwartału 2001 r. szczegółowo regulowała zasady i tryb otrzymywania przez importera dodatku motywacyjnego w różnej wysokości poprzez noty kredytowe, którego wysokość uzależniona była od osiągnięcia określonego kwotowo progu sprzedaży gotowych wyrobów farmaceutycznych w kwartalnym okresie rozliczeniowym – obowiązkiem zgłaszającego towar było dołączenie jej do pojedynczego zgłoszenia celnego celem ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru.
Organ II instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż ceny leków wskazane w dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne o czym importer wiedział. Przyznany w ramach umowy dodatek motywacyjny, obniżający kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływał na wartość celną.
Oddalając skargę Spółki Sąd I instancji powołując się na art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego stwierdził, że uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest uzasadnione, gdy zadeklarowana wartość celna towaru nie odpowiada wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą za towar. Jeżeli organ stwierdzi, że przepisy regulujące procedurę celną zastosowano w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, to podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania wspomnianych przepisów, biorąc pod uwagę nowe dane.
Następnie Sąd podkreślił, że dokonane przez Spółkę zgłoszenie celne powinno odpowiadać określonym wymogom formalnym. W zależności od okoliczności zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty oraz ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną. Skarżąca powinna zatem powiadomić organy celne o tym, że łączy ją z eksporterem umowa mająca wpływ na cenę faktycznie zapłaconą.
Zdaniem Sądu ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu. Powyższe potwierdza również analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w obowiązującym od 28 października 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 DWC (pole 44 SAD) numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów.
Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9, oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonego jej przez eksportera dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru.
W ocenie Sądu umowa z dnia [...] października 2001 r. jest umową sprzedaży, chociaż została nazwana dystrybucyjną i, jako taka, reguluje warunki sprzedaży polskiej spółce produktów firmy W. W. Zgodnie z pkt 4.1 cyt. umowy dystrybutor zobowiązał się płacić kwotę równą łącznej cenie odsprzedaży wszystkich produktów w terminie dziesięciu dni po upływie średniego okresu inkasa należności przez dystrybutora od jego klientów. Z kolei, według pkt 4.4., kontrahent zagraniczny mógł udzielić dystrybutorowi dodatku motywacyjnego, którego kwota zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów sprzedanych przez dystrybutora na terytorium Polski i zależeć będzie od wyników sprzedaży dystrybutora takich produktów na terytorium. Strony uzgodniły, że kwota dodatku motywacyjnego zostanie obliczona w oparciu o załącznik III do umowy. Dystrybutor zobowiązał się do przedstawienia kontrahentowi zagranicznemu okresowych raportów ze sprzedaży posiadanych zapasów produktów (pkt. 4.5.).
Z powyższych zapisów umowy, wynika, iż zagwarantowany w jej pkt. 4.4. dodatek motywacyjny ściśle wiąże się z pkt 4.1. dotyczącym płatności za towar. Dodatek był zagwarantowany i wypłacany za okresy kwartalne, a strona znała jego procentową wysokość, która była końcowo uzależniona jedynie od wysokości sprzedaży w ciągu kwartału. Zapisy te stanowią regulację sposobu wynagradzania strony polskiej za uzyskiwane wyniki w sprzedaży produktów dostarczanych przez eksportera. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż wyjaśnienia strony skarżącej nie znajdują podstaw w brzmieniu umowy zawartej z eksporterem towaru i są daleko ponad jej zapisy, dlatego też dla ustalenia rzeczywistego wpływu dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru organ przeanalizował sposób obliczania i realizacji upustu z tym związanego.
Sąd podniósł, iż nota kredytowa przyznająca dodatek motywacyjny odnosiła się do konkretnych towarów ujętych w fakturach, obniżając kwotę jaką strona skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżając ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru.
Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, dotyczące nie naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ ten przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd odnosząc się do zarzutu podniesionego na rozprawie, uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo dokonał proporcjonalnego przyporządkowania kwoty 1.170.056,65 zł wynikającej proporcjonalnie z noty kredytowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. w wysokości 1.800.000 USD (7.300.389,40 zł), wystawionej przez W. W. E. GmbH z A. za sprzedaż w IV kwartale 2001 r. do osiemnastu zgłoszeń celnych dokonanych w dniach od dnia [...] października 2001 do dnia [...] grudnia 2001 r. w Urzędzie Celnym w K. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. Spółka z o.o. w W. domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- a) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Sąd I instancji i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. (polegającym m. in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i w zakresie ustalenia jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego leków oraz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w pkt. b;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy w której wydano zaskarżoną decyzję nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji;
- - art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów oraz na tym, że organy celne naruszyły przepisy dotyczące postępowania wyjaśniającego;
- - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K. w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT, w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej, wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od dnia [...] września 2003 r.
- b) naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym;
- - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. także do zgłoszeń celnych od eksportera ze S., co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, iż w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.
W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez WSA, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, WSA oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumpcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.
Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Zdaniem skarżącej, noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej.
W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej, noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego.
Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku.
Spółka zaznaczyła, że decyzje w przedmiotowej sprawie dotyczyły zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2001 r., a więc dokonanego przed zmianą przepisów ustawy o VAT. Organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu.
Nadto strona skarżąca wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana po terminie wynikającym z art. 65 ust. 5 Kodeksu celnego. Zatem, chociaż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana z zachowaniem trzyletniego terminu liczonego od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, to decyzja organu odwoławczego nie mogła jej utrzymać w mocy i jest w związku z tym decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa.
Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, powinien uchylić decyzje administracyjne obu instancji, względnie stwierdzić ich nieważność. Rozstrzygnięciu takiemu nie stoi na przeszkodzie art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż eliminacja z obrotu prawnego obu decyzji zgodna jest z żądaniem skarżącej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wskazał, że organy celne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, regułami tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki. Mechanizm działania dodatku motywacyjnego pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że spełniał on faktycznie rolę upustu cenowego, a jego przyznawanie obniżało wartość importowanych leków. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie można mówić o błędzie subsumcji. Okoliczność, że organ celny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał innych ustaleń niż te, które przedstawia skarżąca nie oznacza, że decyzja jest niezgodna z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.
Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszeń celnych, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tych zgłoszeniach, a w szczególności, że korekty zgłoszeń celnych nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia [...] września 2000 r., zawartej pomiędzy a. eksporterem leków a skarżącą jako importerem.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanych zgłoszeń celnych, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części dotyczy udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. W związku z tym nietrafny jest także zarzut nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w stanie sprawy istniejącym w dniu wydania zaskarżonych decyzji nie było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji pierwszej instancji.
Przechodząc do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przypomnieć należy, zgodnie z tym przepisem sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a. oraz art. 240 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne dla spraw, w których wydano zaskarżone decyzje okoliczności faktyczne i nowe dowody dotyczące zgłoszeń celnych obejmujących towary importowane od W. W. E. GmbH z A. W związku z tak sformułowanym zarzutem stwierdzić należy, że w literaturze przedmiotu wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5,7 i 8 k.p.a.).
Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup wskazuje na naruszenie prawa i może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Przedstawione stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Powoływana przez skarżącą podstawa wznowienia wskazuje na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.).
Pomijając kwestię rzeczywistego zaistnienia wymienionej przesłanki wznowienia postępowania stwierdzić należy, że podstawa ta jako nie związana z naruszeniem prawa nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca stała na stanowisku, że Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanej wady decyzji skarżąca upatrywała w utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określających wartość celną, wydaniu decyzji po upływie terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz naruszeniu przepisów regulujących postępowania wyjaśniające. Wymienione uchybienia zostały podniesione także w ramach innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, nie można bowiem tych samych uchybień traktować jednocześnie jako dających podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i stanowiących przyczynę stwierdzenia ich nieważności.
Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji autora skargi kasacyjnej podnieść należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono podstaw uchylenia decyzji z powodu wystąpienia niekwalifikowanej wady, to tym bardziej nie można przyjąć, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, to jest art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w podstawach prawnych swego rozstrzygnięcia nie przywołał art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd - odnosząc się do sformułowanych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego twierdzeń strony co do uwzględnienia przez organy celne przy rozliczaniu noty kredytowej firmy austriackiej także zgłoszeń celnych dotyczących zakupu leków od firmy szwajcarskiej – uznał jedynie, że takie działanie spowodowałoby ten skutek, że przyjęte obniżki byłyby niższe od rzeczywistych a takie działanie uznać należałoby za korzystne dla skarżącej. Podkreślenia wymaga jednak, że uwagę powyższą Sąd I instancji poczynił przy założeniu, że nie wszystkie zgłoszenia celne powinny być brane pod uwagę, nie przesądzając tej kwestii.
W świetle powyższego nie można przyjąć by w stanie faktycznym sprawy – przyjętym za prawidłowy i niepodważony - o oddaleniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że zarzut ewentualnego wadliwego rozliczenia z notą kredytową firmy austriackiej zakupów w firmie sz. opierał się na lakonicznych twierdzeniach, niepopartych dowodami na okoliczność nieprawidłowości w tym zakresie.
Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.
Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów i trafnie zaakceptował rozstrzygnięcia podjęte przez organy celne. W pkt 4.4 umowy z dnia [...] października 2001 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju. Nawet jeżeli był on "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków.
Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.
W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.
Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego.
Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.
W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany.
Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie.
Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.
Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd ten prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten w świetle wymienionych w wyroku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków.
W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła także naruszenie przez Sąd instancji art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy celne, błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. do zgłoszeń celnych obejmujących towary zakupione od austriackiego eksportera. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że obciążający organ celny obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymagał w stanie faktycznym sprawy współdziałania skarżącej z organem odwoławczym i przedstawienia mu znanych stronie faktów i dowodów dotyczących nieprawidłowej jej zdaniem alokacji noty kredytowej. Skarżąca ujawniła swoje stanowisko w tym względzie dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. wniesionym w toku postępowania przed Sądem I instancji, jednakże bez przedstawienia stosownych dokumentów i wyliczeń wskazujących, że do wartości towarów zakupionych przez nią od kontrahenta austriackiego, wykazanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, została przyporządkowana kwota dodatku motywacyjnego nieodpowiadająca przyjętej przez organ metodzie. Metoda ta nie została skutecznie podważona przez skarżącą, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.