Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 87/10

Uzasadnienie

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r.

Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie 446.716,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w trakcie przeszukania pomieszczeń związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą skarżący przekazał kontrolującym zeszyty, wśród których znajdował się zeszyt określany jako "Nr 2", zawierający miesięczne zestawienia w formie tabelarycznej wielkości zakupu i sprzedaży gazu za poszczególne dni miesięcy od stycznia do kwietnia 2003 r. W zeszycie oznaczonym jako "Nr 1" znajdowały się zapisy dotyczące okresu maj-wrzesień 2003 r., zas w kolejnym zeszycie oznaczonym na okładce również jako "Nr 1" znajdowały się zapisy dotyczące okresu od października do grudnia 2003 r. Każda z tabel dotyczących poszczególnych miesięcy była podsumowana, a wartości sum poszczególnych miesięcy wpisywano na końcu kolumn. Ustalono, iż zapisy zawarte w kolumnach od 2 do 5 są zgodne co do ilości litrów gazu z ilościami wynikającymi z dowodów sprzedaży gazu tj. z faktur i paragonów, natomiast ilości gazu określone w kolumnie nr 7, nazwanej "BEZ", stanowią ilości gazu zakupionego, na które strona nie posiadała dokumentów zakupu.

Ponadto stwierdzono, iż strona posiadała zeszyty o nazwach "Z.", "R.", "M.", "S.", które dotyczyły sprzedaży i rozliczenia gazu z odbiorcami: J. Z., R. M., W. M., A. S. Zdaniem organów, ww. zeszyty były ewidencją prowadzoną poza rejestrem obrotu gazem i świadczyły o tym, że w roku 2003, skarżący nie ewidencjonował w urządzeniach księgowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan-butan. Zeszyty stanowiły uzupełnienie ewidencji oficjalnych, prowadzonych w rejestrach zakupów o dostawy gazu, którego zakup nie został udokumentowany fakturami zakupu. W ewidencjach zakupu oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano wszystkich zakupów towarów handlowych a jedynie te, które udokumentowano fakturami zakupu. O tym, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich zakupów i sprzedaży gazu świadczyły też według organu także dowody zgromadzone w postępowaniu przeprowadzonym wobec jego kontrahenta - firmy P. C., tj. zeznania pracowników oraz zabezpieczone w tej firmie ewidencje zeszytowe. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. argumentował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o nierzetelności podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że do postępowania dowodowego w sprawie włączono: wyciągi z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w firmie P. C., tj. protokoły przesłuchania właściciela tej firmy, członków jego rodziny oraz pracowników, a także wyciągi z zeszytów zabezpieczonych w firmie P. C. Włączone zostały także kserokopie protokołów przesłuchań J. Z., W. M., R. M. Z tymi dowodami został zapoznany pełnomocnik strony. Z protokołu przesłuchania strony z 8 listopada 2007 r., który obejmował okres działalności strony w latach 2002 - 2006 wynikało, iż strona wypowiedziała się w kwestii "zeszytów" wydanych kontrolującym. Zdaniem organu odwoławczego, poprzez włączenie tych protokołów z innych postępowań, organ l instancji wypełnił dyspozycję w kwestii umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do "zeszytów" stanowiących w sprawie materiał dowodowy. Wobec powyższego zarzut strony dotyczący odmowy ponownego jej przesłuchania organ uznał za niezasadny.

Zdaniem organu odwoławczego na nierzetelność prowadzonej ewidencji wskazują: sporządzanie przez podatnika dwóch wariantów spisów z natury; prowadzenie ewidencji pozaksięgowej, obejmującej sprzedaż udokumentowaną zarówno fakturami jak i paragonami z kasy fiskalnej; dokonywanie zakupów udokumentowanych zarówno fakturami jak i paragonami (co udowodniono na przykładzie zakupów z firmy P. C.); napełnianie trzech zbiorników, przy podłączeniu do dystrybutorów 2 spośród nich; udokumentowanie fakturami i paragonami sprzedaży gazu przekraczającej jego zakup; nieewidencjonowanie sprzedaży gazu na rzecz odbiorców, dla których prowadzono zapisy w imiennych zeszytach; posiadanie przez Skarżącego dowodów "Wz", do których nie wystawiono faktur zakupu; a także skala udowodnionego w niniejszym postępowaniu kontrolnym niezaewidencjonowanego zakupu gazu, przekraczającego w 2003 r. ilości gazu zakupione z udokumentowaniem fakturami.

W związku z zakwestionowaniem prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych, organ uznał, że zapisy w nich nie mogły służyć jako materiał do ustalenia podstawy opodatkowania. Stąd zastosował przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i dokonał szacowania podstawy opodatkowania przyjmując do ustalenia wartości sprzedaży - dane wykazane w zeszycie "Nr 2", w którym ilość gazu sprzedanego na cele grzewcze wykazana była w okresach miesięcznych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sposób prawidłowy udokumentowano nierzetelność prowadzenia ksiąg podatkowych i wybrano metodę szacowania najbardziej właściwą, zbliżoną do rzeczywistości i pozwalającą na ustalenie wielkości wyjściowej do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. złożył na powyższą decyzję K. K. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji wskazał, że zebrany materiał dowodowy (w szczególności: zapisy znajdujące się w zeszytach, w których skarżący dokumentował zakupy i sprzedaż gazu; zeszyty zabezpieczone podczas kontroli w firmie "P. C." A. L.; materiały z kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu wraz z zeznaniami złożonymi w charakterze świadków przez kierowców i dyrektora tejże firmy; materiały z kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów skarżącego, tj. J. Z., R. M., W. M. i A. S., w tym zeznania złożone przez te osoby w charakterze świadków) i poczynione na jego tle ustalenia dawały organom podatkowym podstawy do twierdzenia, iż w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie skarżąeco odbywała się poza oficjalną ewidencją. Analiza zapisów znajdujących się w zeszycie prowadzonym przez stronę pozwoliła na stwierdzenie, że dane wynikające z jednej z kolumn tego zeszytu ("BEZ") dotyczą ilości gazu zakupionego od P. C., na które skarżący nie posiadał dokumentów zakupu.

Konsekwencją ustalenia niezaewidencjonownego nabycia gazu od firmy "P. C." było przyjęcie, że towar ten został następnie sprzedany przez skarżącego. Kontrola transakcji sprzedaży gazu przez skarżącego wykazała, że zapisy dotyczące ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu, wykazane np. w zeszycie "Z.", nie odpowiadały ilościom i wartościom sprzedanego gazu wykazanym w fakturach i załączonych do nich paragonach z kasy rejestrującej. Podobnie, kilka transakcji losowo sprawdzonych, a opisanych przez stronę w zeszycie "R. M." potwierdziło, że w datach wskazanych w tym zeszycie, dokonane zakupy nie były odzwierciedlone paragonami z kasy rejestrującej. Organy wykazały również rozbieżności w danych dotyczących ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu w transakcjach z firmami W. M. i A. S. Przesłuchani w charakterze świadków J. Z., W. M. i R. M. nie potwierdzili gromadzenia paragonów z kasy fiskalnej w celu odbioru przez nich faktur.

Analiza zapisów zawartych w zeszytach skarżącego daje podstawę do przyjęcia, że może to świadczyć o dołączaniu do faktur sprzedaży paragonów pochodzących od innych nabywców gazu, nie zainteresowanych ich odbiorem.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy swoje rozstrzygnięcia oparły w głównej mierze na zeszytach pozyskanych od skarżącego, natomiast inne dowody, pozyskane w toku tzw. kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego i włączone do akt niniejszego postępowania, wzmocniły jedynie argumentację zaprezentowaną w skarżonej decyzji. Nie naruszono przy tym zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem czynności tzw. kontroli krzyżowej nie wymagały zawiadomienia o tym strony niniejszego postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro organ dysponował zeznaniami właścicieli i pracowników P. C. odebranymi w toku innego postępowania kontrolnego, to włączając protokoły tych zeznań do niniejszego postępowania zapewnił skarżącemu możliwość zapoznania się i ustosunkowania się do nich. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 220 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nieuznaniem prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał przy tym zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Informacje przewidziane w powołanym przepisie zostały zawarte w protokole kontroli i skarżący miał możliwość ich kwestionowania poprzez złożenie zastrzeżeń, co też uczynił.

Uzasadniając prawidłowość oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty, jednocześnie jednak wskazał, iż skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zeszytach prowadzonych przez skarżącego, ryzyko to jest minimalne.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył K. K. Zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił:

1. 1. Zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez:
2. - nieprawidłowe zastosowanie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego,
3. - nieprawidłowe zastosowanie art. 36 ust. 1 i 3 w zw. z art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) przez uznanie, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest obrót wyrobami akcyzowymi.
4. 2. A nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
5. - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo że postępowanie kontrolne wobec K. K. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P. C.", mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organa dostatecznie udowodnione, przy czym strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych - do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1, art. 180 § 1, art.187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik,
6. - art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że "zeszyty" zabezpieczone u K. K. stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem; polegających na przyjęciu, że sprzedaż gazu na rzecz J. Z., R. M., W. M. i A. S. nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej, a zatem odbywała się poza ewidencją, tylko na tej podstawie, że ww. osoby nie legitymowały się paragonami nabycia gazu, mimo że posiadały faktury wystawione przez K. K. i nie kwestionowały prawidłowości ani zasadności ich wystawienia; a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych u K. K. "zeszytach", polegającą na pominięciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych, które - zdaniem organu - pozostawały w powiązaniu z zapiskami w "zeszytach" zajętych u A. L. "P. C.", które to zapiski, jako jedyny dowód, pozwoliły organowi ustalić, że K. K. był odbiorcą gazu sprzedawanego przez "P. C.", zarówno na faktury jak i paragony, mimo że strona w całości kwestionuje w/w ustalenia, a odmówiono jej czynnego udziału w przesłuchaniu świadków - właścicieli i pracowników tej firmy;
7. - art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;
8. - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;
9. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że K. K. nie ewidencjonował całego obrotu dotyczącego sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach 2002 r. i tym samym nie deklarował w należytej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku akcyzowego, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy,
10. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów,
11. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych zeszytach, mimo iż nie stanowiły one ewidencji obrotu towarami akcyzowymi,
12. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji wydanej w wyniku dokonania przez ten organ nieprawidłowej kontroli postępowania przed organem I instancji, który wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w B. nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez ten organ w decyzji z dnia [...] marca 2008 r., albowiem nie przesłuchał świadków wnioskowanych przez stronę i nie przesłuchał ponownie samej strony, lecz jedynie włączył w poczet materiału dowodowego protokoły z przesłuchania tych świadków oraz K. K., dokonanych w innych postępowaniach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zawarł argumenty przemawiające – jego zdaniem – za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami zaskarżenia określonymi w skardze kasacyjnej i kontroluje zaskarżony wyrok badając zasadność wskazanych przez kasatora podstaw i zarzutów kasacyjnych. Zgodnie z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi.

Skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu kasacji dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż jak wskazywano wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (przykładowo wyrok z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04 - treść dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzuca, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem kasatora, postępowanie kontrolne wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie podjęto w nim wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponadto nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez Stronę oraz włączono w poczet materiału dowodowego protokoły z przesłuchań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, czym uniemożliwiono skarżącemu udział w czynnościach dowodowych. Zarzut ten więc sprowadza się do podważenia ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd jako prawidłowe.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 O.p., zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, str. 68; B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, LexisNexis, wydanie V, s. 698). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów, w: Pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 95).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Z dowodów tych wynika w szczególności, jak prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie skarżącego odbywała się poza oficjalną ewidencją, co potwierdzają zabezpieczone u skarżącego zeszyty zawierające rubrykę "BEZ" oraz inne dowody, pozyskane w trakcie kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego. Materiał dowodowy w postaci zeszytów zabezpieczonych w firmie "P. C.", zeznań złożonych w charakterze świadków przez kierowców i dyrektora tejże firmy, materiałów z kontroli przeprowadzonej u J. Z., R. M., W. M. i A. S. oraz zeznań złożonych przez tych kontrahentów w charakterze świadków, uzasadnia wniosek, iż zeszyty zabezpieczone u skarżącego zawierające rubrykę "BEZ" dokumentują nieformalny obrót gazem.

Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań właścicieli i pracowników firmy "P. C." w obecności Skarżącego, wykazując prawidłowość pozyskiwania i przeprowadzania dowodów (s. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Argumentację w tym zakresie, uznanie za niezasadny zarzut naruszenia bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. O.p. nie wprowadza zasady bezpośredniości dowodów, której istota sprowadza się do tego, iż czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Art. 180 O.p. przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Włączenie zatem, jako dowodów, protokołów z zeznań świadków sporządzonych w toku innego postępowania do akt niniejszej sprawy przez organ podatkowy nie spowodowało naruszenia przepisów postępowania, skoro skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Ponowne przesłuchanie tych świadków nie było również konieczne, gdyż skarżący nie przedstawił nowych okoliczności, które mogłyby stać się przedmiotem powtórzonego dowodu.

Brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który to przepis dotyczy zawieszenia postępowania, powoduje, że w świetle związania NSA skargą kasacyjną zarzut ten należy uznać za nie możliwy do rozpoznania i nieusprawiedliwiony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak wyżej wskazano, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób właściwy, a ustalenia faktyczne poczynione na podstawie zgromadzonych dowodów pozwalają na przyjęcie tez, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. pominięcie niektórych zapisów w zeszytach zabezpieczonych u skarżącego, z powodu nieustalenia czego one dotyczyły. W myśl bowiem art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (vide: wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07 - treść dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kolejnym zarzucie autor skargi kasacyjnej podnosi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 193 § 2, § 4 oraz § 6 O.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg rachunkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów.

Omawiany zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przypadku jednak kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako: ustawa o kontroli skarbowej) wskazuje, że w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1594/08 - treść dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika stwierdzona została w protokole kontroli, co do którego Skarżący miał możliwość złożenia zastrzeżeń, zatem rozpoznawany zarzut w świetle tego co wyżej podano jest bezzasadny.

Kasator zarzuca także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 23 § 4 O.p. Jego zdaniem zeszyty zabezpieczone u Skarżącego nie stanowiły ewidencji obrotu gazem i z tego względu dane w nich zawarte nie mogły być wykorzystane do oszacowania podstawy opodatkowania. Rację ma autor skargi kasacyjnej co do tego tylko, że przedmiotowe zeszyty nie mogły stanowić formalnej ewidencji obrotu gazem. Taką ewidencję podatnik zobowiązany był prowadzić w postaci rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych. Skoro jednak stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, to zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 O.p. ustawodawca wymienił poszczególne metody szacowania.

Natomiast w art. 23 § 4 O.p. wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Art. 23 § 4 O.p. znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe zasadnie odstąpiły od metod oszacowania z art. 23 § 3 O.p. Organy uznały, że zeszyty zawierające zestawienia obrotu gazem stanowiły uzupełnienie oficjalnych ewidencji o dostawy gazu, którego zakup nie został udokumentowany fakturami zakupu i dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych w nich zawartych w oparciu o art. 23 § 5 O.p., ponieważ obliczona w ten sposób podstawa opodatkowania jest najbliższa rzeczywistej podstawie opodatkowania.

Należy również w tym miejscu podzielić pogląd wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji, że pewne ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który - jak w niniejszej sprawie - nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. W tym stanie rzeczy rozpoznawany zarzut jest nieuzasadniony.

Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również spowodować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 220 O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzuca w nim, że organ I instancji, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez ten organ w decyzji z dnia [...] marca 2008 r. Zdaniem kasatora również niekonsekwentne i sprzeczne z art. 233 § 2 i art. 220 O.p. jest stanowisko organu podatkowego, który raz uchyla decyzję ze względu na jej wadliwość, po czym na podstawie tych samych argumentów przytoczonych po raz kolejny przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ponownej decyzji, utrzymuje ją w mocy.

W odniesieniu do tak postawionego zarzutu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej ponownie w całości rozpoznał sprawę nie ograniczając się tylko do kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Naruszenia nie stanowił brak przesłuchania przez organ I instancji świadków wskazanych w pierwszej decyzji organu odwoławczego. Artykuł 233 § 2 zdanie drugie O.p. przewiduje, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wytyczne Dyrektora Izby Celnej co do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych świadków miały na celu uzupełnienie materiału dowodowego co miało spowodować dostateczne udowodnienie istotnych dla sprawy okoliczności. W związku z tym, iż O.p. nie wprowadza zasady bezpośredniości dowodów, a organ II instancji nie uzależnił znaczenia (przydatności) dowodu od konkretnych pytań zadanych świadkom, nie stanowiło naruszenia przepisów procedury podatkowej poprzestanie na włączeniu do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji. Poza tym Dyrektor Izby Celnej jako autor zaleceń miał prawo ocenić, czy zostały one właściwie zrealizowane przez organ I instancji, co też uczynił w zaskarżonej decyzji, aprobując działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skoro stan faktyczny w sprawie ustalono prawidłowo w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, za nieusprawiedliwiony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 i art. 210 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu, należy stwierdzić w myśl poczynionych wcześniej rozważań, że wskazane przepisy nie zostały naruszone. Zarzut naruszenia art. 210 O.p. nie został w żadnej części kasacji uzasadniony, a autor skargi kasacyjnej nie konkretyzuje jakich to naruszeń w wyniku zaniechania zbadania z urzędu całej sprawy nie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy organy podatkowe tych przepisów nie naruszyły. Według tychże ustaleń skarżący w poszczególnych miesiącach 2003 r. nie ewidencjonował części dokonanej sprzedaży gazu i w konsekwencji zaniżył wartość podatku akcyzowego, który zobowiązany był odprowadzić od takiej sprzedaży.

Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

Mając na uwadze trudną sytuację majątkową skarżącego, która uzasadniała przyznanie mu prawa pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych (postanowienie z dnia 29 lipca 2009 r.), a także fakt, że przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny było kilka spraw tego samego skarżącego o podobnym stanie faktycznym i prawnym, a w związku z tym nakład pracy pełnomocnika organu nie był znaczny – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji kwotę 1000 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.