Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1742/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A.-E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego oraz orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
I
Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił A.-E. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego oleju napędowego z udziałem komponentu pochodzącego z katalitycznego przerobu odpadów sztucznych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, strona niewłaściwie dokonała obliczenia kwoty podatku akcyzowego, stosując nieprzysługującą jej ulgę określoną w § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).
Odwołanie od powyższej decyzji złożyła A.-E. Sp. z o.o., zarzucając m.in. błędną wykładnię § 17 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia poprzez uznanie, że nie jest ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy przewidzianego w tym przepisie.
Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. może dotyczyć podmiotów dokonujących jednocześnie przerobu ropy naftowej i prowadzących działalność polegającą na produkcji paliw, co wynika z wykładni językowej tego przepisu, bowiem użyty w omawianym przepisie spójnik "oraz" oznacza koniunkcję. Strona spełniła przesłanki przedmiotowe określone w tym przepisie, lecz nie spełnia przesłanek podmiotowych do skorzystania ze zwolnienia, bowiem produkując paliwa silnikowe nie przerabia jednocześnie ropy naftowej. Użycie przez spółkę ropy naftowej jako nośnika płynnego (a dokładniej jako czynnika uszlachetniającego nośnik płynny w procesie katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych) nie oznacza, że dokonała ona przerobu ropy naftowej.
Podstawowym sposobem przeróbki wszystkich rodzajów ropy naftowej jest destylacja w aparaturze rurowo-wieżowej, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż kolumna destylacyjna nie była w spornym okresie czynna, jak też strona nie miała koncesji na wytwarzanie paliw ciekłych w procesie przeróbki ropy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję strona zarzuciła m.in. naruszenie § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię i w efekcie błędne uznanie, że skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z akcyzy z tego powodu, że nie przerabia ropy naftowej w aparaturze rurowo-wieżowej.
Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję organu podatkowego II instancji.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór między stronami sprowadza się do zasadności zastosowania przez skarżącą zwolnienia od podatku akcyzowego, a w szczególności do interpretacji § 17 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia 14 stycznia 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 11, poz. 78). Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych wytwarzanych z udziałem 10% komponentu uzyskanego w wyniku przerobu odpadów z tworzyw sztucznych na specjalistycznych instalacjach do katalitycznego przerobu tych tworzyw, w części odpowiadającej kwocie 240,00 zł od każdego 1.000 litrów tych paliw, w okresie od dnia 1 lutego 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., pod warunkiem niestosowania zwolnień, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 2; zwolnienie dotyczy podmiotów przerabiających ropę naftową oraz produkujących paliwa silnikowe.
Sąd wskazał, że w marcu 2005 r. skarżąca sprzedała 872.448 m3 oleju napędowego, przy czym paliwo to zawierało nie mniej niż 10% komponentu pochodzącego z przerobu odpadów z tworzyw sztucznych, zaś produkcja oleju napędowego była prowadzona zgodnie z udzielonym zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego z dnia [...] kwietnia 2004 r. oraz koncesją Prezesa URE z dnia [...] maja 2004 r. na wytwarzanie paliw ciekłych.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że dokonując wykładni § 17 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. występujące w tym przepisie słowo "oraz" należy czytać jako koniunkcję, a w konsekwencji – że warunki zastosowania zwolnienia muszą być spełnione łącznie, czyli podmioty produkujące paliwa silnikowe muszą być jednocześnie podmiotami przerabiającymi ropę naftową. W ocenie Sądu pierwszej instancji, słowo "oraz" w analizowanym przepisie należy czytać jako użyte w znaczeniu enumeracyjnym – wyliczającym. Przy wyczerpaniu dyspozycji normy prawnej początkowej części przepisu (w zakresie wytworzenia oleju napędowego z udziałem w odpowiedniej wysokości % komponentu wytworzonego na specjalistycznej instalacji z odpadów z tworzyw sztucznych) – do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego wystarczającym jest spełnienie jednego z warunków w tym przepisie przewidzianych, to jest bycia podmiotem przerabiającym ropę naftową lub produkującym paliwo silnikowe.
Za taką wykładnią omawianego przepisu przemawia – zdaniem Sądu pierwszej instancji – to, że w wersji pierwotnej (obowiązującej do 19 sierpnia 2004 r.) przepis ten nie przewidywał przesłanek podmiotowych, warunkujących zwolnienie od podatku akcyzowego.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił także podglądów organów podatkowych, że sposób w jaki strona w spornej sprawie używała ropy naftowej nie uprawniał jej do zastosowania zwolnienia, skoro ropa naftowa nie była przerabiana w kolumnach destylacyjnych i służyła jedynie jako czynnik uszlachetniający nośnik płynny w procesie katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych. Sąd stwierdził, że skarżąca używała ropę naftową w procesie rozkładu tworzyw sztucznych, a tym samym uznać trzeba, że miało miejsce przerabianie ropy naftowej. Nie można twierdzić, że skarżąca niezasadnie skorzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w § 17 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy przepis ten nie określa sposobu "przerabiania ropy naftowej", a strona faktycznie ropę naftową przerabiała.
II
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.) i orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi organ administracji wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w szczególności § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż gdyby prawodawca chciał rozróżnić wymienione w spornym przepisie podmioty przerabiające ropę naftową od podmiotów produkujących paliwa silnikowe, to użyłby funkcji słowa "lub", co dopuszczałoby do akceptacji obu wyrażeń składowych osobno, niezależnie od siebie. Zdaniem organu administracji wnoszącego skargę kasacyjną, wskazane zwolnienie od akcyzy dotyczy podmiotów przerabiających ropę naftową oraz jednocześnie prowadzących działalność polegającą na produkcji paliw silnikowych.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej, błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca spółka jest podmiotem przerabiającym ropę naftową. Na podstawie udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji na wytwarzanie paliw ciekłych skarżąca spółka może produkować paliwa silnikowe, przy czym produkcja ta polega na wytwarzaniu m.in. olejów napędowych w procesie ich komponowania. Strona nie posiada natomiast koncesji na wytwarzanie paliw ciekłych w procesie przeróbki ropy naftowej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka nie przerabiała ropy naftowej w produkcji oleju napędowego z udziałem minimum 10% komponentu pochodzącego z katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych w sposób uprawniający do stosowania zwolnienia określonego w § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. W wyjaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2006 r. oraz z dnia 24 maja 2006 r. strona stwierdziła, że do produkcji oleju napędowego użyto ropy naftowej jako nośnika płynnego, a dokładniej rzecz biorąc – jako czynnika uszlachetniającego nośnik płynny w procesie katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych. W składzie podatkowym należącym do skarżącej spółki nie przerabiano ropy na kolumnie destylacyjnej, gdyż w tym okresie nie była ona oddana do eksploatacji.
A.-E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. nie skorzystała z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontroli instancyjnej, sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej, poddany został wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Uznając wadliwość prawną zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji przyjął, odmiennie niż organy celne, iż spółka była podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W myśl tego przepisu, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 11, poz. 78), "zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych wytwarzanych z udziałem minimum 10% komponentu uzyskanego w wyniku przerobu odpadów z tworzyw sztucznych na specjalistycznych instalacjach do katalitycznego przerobu tych tworzyw, w części odpowiadającej kwocie 240,00 zł od każdego 1.000 l tych paliw, w okresie od dnia 1 lutego 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. pod warunkiem niestosowania zwolnień, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 2; zwolnienie dotyczy podmiotów przerabiających ropę naftową oraz produkujących paliwa silnikowe".
Analiza uzasadnienia kontrolowanego wyroku wykazuje, iż do takiej konkluzji Sąd pierwszej instancji doszedł z dwóch powodów. Po pierwsze, przyjął, że w części określającej podmioty uprawnione do korzystania ze zwolnienia od akcyzy normodawca użył w § 17 pkt 2 rozporządzenia wyrażenia "oraz" w znaczeniu enumeracyjnym, wyliczającym. Po wtóre, przyjął, że skoro okolicznością niesporną jest to, że spółka używała ropy naftowej w procesie rozkładu tworzyw sztucznych "to uznać należało, iż przerabiała ropę naftową". Dalej wywiódł, że "W sytuacji, gdy sporny przepis nie definiuje pojęcia "przerabiania ropy naftowej", a strona faktycznie ropę przerabiała, nie można twierdzić, by niezasadnie skorzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w § 17 pkt 2 rozporządzenia".
Sąd pierwszej instancji w określonym stanie faktycznym przyjął zatem, iż spółka była podmiotem zarówno przerabiającym ropę naftową jak i produkującym paliwa, a kasator ustaleń w tym zakresie nie zakwestionował. Skarga kasacyjna opiera się bowiem jedynie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ podniósł, iż Sąd "błędnie przyjął, że ww. spółka jest podmiotem przerabiającym ropę naftową", jednakże zaniechanie oparcia skargi kasacyjnej na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uniemożliwia odniesienie się do tego problemu.
Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw domniemywać.
Jak już wcześniej wskazano, skarga kasacyjna oparta jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i w efekcie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż podstawa ta jest nieusprawiedliwiona.
Rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w zakresie istotnym dla dalszych rozważań, zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl z kolei art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska. W świetle brzmienia § 17 pkt 2 rozporządzenia nie budzi wątpliwości, iż zwolnienie od akcyzy sprzedaży olejów napędowych wytwarzanych w sposób określony w tym przepisie nastąpiło z uwagi na ochronę środowiska (art. 25 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Omawiane zwolnienie jest więc zwolnieniem o podłożu ekologicznym, dla korzystania z którego podstawowym warunkiem jest konieczność dokonywania czynności przyjaznych dla środowiska; należy do nich przerób odpadów w procesie wytwarzania olejów napędowych.
W pierwotnym brzmieniu omawianego przepisu prawodawca nie określił kręgu podatników uprawnionych do korzystania z tego rodzaju preferencji, dopiero po nowelizacji przepisu dokonanej rozporządzeniem zmieniającym Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. do tekstu przepisu dodano: zwolnienie dotyczy podmiotów przerabiających ropę naftową oraz produkujących paliwa silnikowe.
Według strony skarżącej przepis ten w brzmieniu nadanym mu rozporządzeniem zmieniającym ograniczył zakres podmiotowy zwolnienia do podmiotów przerabiających ropę naftową oraz jednocześnie prowadzących działalność polegającą na produkcji paliw silnikowych. O ile zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że wprowadzona zmiana przepisu ograniczyła możliwość korzystania z preferencji podatkowej poprzez wprowadzenie dodatkowego warunku odnoszącego się do podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia o podłożu ekologicznym, to dalej idący wniosek prezentowany w skardze kasacyjnej jest nieuprawniony.
Nie powinno bowiem budzić wątpliwości zarówno to, że prawodawca zna zasady techniki prawodawczej, jak i to, że zna dwie możliwe funkcje zastosowania w normie prawnej spójnika "oraz". Prawodawca wie zatem, że użycie tego dwufunkcyjnego spójnika może wywołać wątpliwości interpretacyjne, czy chodzi o koniunkcje, czy o enumeracje. W tym stanie rzeczy regulując zakres podmiotowy zwolnienia od akcyzy i chcąc ograniczyć ten zakres do wąskiej grupy podmiotów spełniających dwa warunki jednocześnie ustawodawca nie posłużyłby się spójnikiem dwufunkcyjnym, którego użycie mogłoby wywoływać wątpliwości, co do zakresu podmiotowego zwolnienia. Chcąc osiągnąć efekt koniunkcji, zgodnie z zasadą adekwatności tekstu prawnego do zamiaru prawodawcy, wyrażoną w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), prawodawca zredagowałby przepis w sposób wykluczający funkcję enumeracji, co stosownie z kolei do zasady precyzji tekstu prawnego, było obowiązkiem prawodawcy.
W tym celu wystarczyłoby zredagować zdanie ostatnie § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy w sposób następujący – zwolnienie dotyczy podmiotów, które produkują paliwa silnikowe przerabiając ropę naftową. Skoro prawodawca tego nie zrobił, to należy przyjąć, że nie chodziło mu o efekt koniunkcji.
Z zasady adekwatności tekstu prawnego do zamiaru prawodawcy wynika, że tekst aktu prawnego powinien być tak zredagowany, by dokładnie odpowiadał zamiarom prawodawcy. Zasada ta jest dość oczywista - jeśli racjonalny prawodawca określa jakieś cele i - zamierzając je osiągnąć - używa aktu prawnego jako środka zmierzającego do tych celów, to ów akt prawny musi być tak zredagowany, by między znaczeniem przepisów zawartych w tym akcie, a zamiarem prawodawcy można było postawić znak równości. Spośród wszystkich możliwych treści przepisu prawnego prawodawca może rozważać zastosowanie tylko tych, które precyzyjnie odzwierciedlają jego zamiar. Dopiero spośród tych ostatnich wybiera takie rozwiązanie, które optymalnie realizuje inne zasady redagowania przepisu prawnego, takie jak zasada zwięzłości, syntetyczności, używania języka maksymalnie zbliżonego do poprawnego języka polskiego, komunikatywności, czy precyzji.
Jeżeli więc zamiarem prawodawcy byłoby ograniczenie zwolnienia o podłożu ekologicznym tylko do jednej ściśle określonej grupy podmiotów i wyłączenie z tego zwolnienia innej grupy podmiotów produkujących paliwa silnikowe z użyciem w procesie wytwarzania olejów napędowych odpowiedniej ilości komponentów uzyskany z odpadów, to stosownie do zasady adekwatności tekstu prawnego precyzyjnie określiłby taki zamiar w treści przepisu.
Zakładając racjonalność prawodawcy, posługującego się modelem racjonalnego tworzenia prawa, przyjąć należy, że w § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego spójnik "oraz" został użyty w znaczeniu enumeracyjnym, a to oznacza, że zwolnienie od akcyzy obejmuje dwie grupy podmiotów: podmioty przerabiające ropę naftową oraz podmioty produkujące paliwa silnikowe.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest nieusprawiedliwiony i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.