Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 708/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalił skargę "P. F. P." Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.
Spółka "P. F. P." w dniu [...] lutego 2004 r. zgłosiła w procedurze dopuszczenia do obrotu w dokumencie SAD nr [...] norki żywe w ilości 1000 sztuk deklarując, że są to "zwierzęta hodowlane czystej krwi", objęte kodem PCN 0106 19 90 1 ze stawką celną 0%. Wraz ze zgłoszeniem celnym Spółka przedstawiła m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r., weterynaryjne świadectwo przekroczenia granicy dla zwierząt, oświadczenie o kosztach transportu, upoważnienie nr [...] z dnia 1 marca 2002 r. DWC, oświadczenie eksportera R. F. F. z Kanady.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego i należnego podatku. Zdaniem organu sprowadzone norki powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 0106 19 90 9 obejmującego "pozostałe zwierzęta futerkowe" ze stawką 10%, ponieważ nie zostało udokumentowane, że były to "zwierzęta hodowlane czystej krwi" przewidziane w pozycji 0106 19 90 1 taryfy celnej. Powołując się na obowiązujące w chwili zgłoszenia i powstania długu celnego przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153) jak również na Wyjaśnienia do taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) organ zaznaczył, że zarówno Taryfa celna jak i Wyjaśnienia do pozycji 0106 nie zawierają definicji pojęcia "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi".
Organ wskazał, iż przepisami regulującymi ocenę wartości hodowlanej zwierząt jest ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 207, poz. 1762), w której w art. 2 ust. 1 pkt 18 zawarto definicję zwierzęcia czystorasowego podając, iż jest to zwierzę pochodzące co najmniej od dwóch pokoleń przodków wpisanych do księgi danej rasy, które spełnia wymagania wpisu do księgi. Na podstawie delegacji ustawowej z art. 36 ust. 1 pkt 4 ustawy o organizacji hodowli (...) Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w § 16 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 45 poz. 451 ze zm.) wyznaczył, jako podmiot uprawniony do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla zwierząt hodowlanych przywożonych z zagranicy, Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt w W. (K.C.H.Z.).
Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wskazał, iż Spółka "P. F. P." nie występowała do K.C.H.Z. o wydanie takiego świadectwa w odniesieniu do zwierząt objętych zgłoszeniem SAD z dnia 4 lutego 2004 r.
Wobec powyższego brak świadectwa K.C.H.Z. potwierdzającego czystorasowość zwierząt hodowlanych uniemożliwiał zdaniem organu celnego zastosowanie kodu PCN 0106 19 90 1 ze stawką zerową, przyjął natomiast jako właściwy kod PCN 0106 19 90 9 dla "pozostałych zwierząt futerkowych" ze stawką 10 %.
Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pełni podzielił dokonane ustalenia i ocenę prawną dokonana przez ten organ. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w tomie I Wyjaśnień do taryfy celnej w uwagach wyjaśniających do innych podpozycji: 0101 11, 0102 10, 0103 10, pod wyrażeniem "zwierzęta hodowlane czystej krwi" określono "zwierzęta hodowlane uznane za czystej krwi przez właściwe władze państwowe". Organ zaznaczył, iż pomimo niezawarcia w uwagach do podpozycji 0106 definicji, o której mowa powyżej, nie oznaczało to, że czystorasowość zwierząt futerkowych mogła być potwierdzona w inny sposób.
W odniesieniu do odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wskazując na treść § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155 poz. 1515), uznał, iż Spółka nie udowodniła braku winy w podaniu nieprawidłowych lub niekompletnych danych, jak bowiem wynikało z akt sprawy w latach poprzednich Spółka występowała już do K.C.H.Z. o wydanie świadectwa potwierdzającego czystorasowość sprowadzanych norek, wiedziała zatem, że bez takiego świadectwa nie może deklarować zwierząt do kodu PCN 0106 19 90 1. Nie ma również znaczenia okoliczność, że w imieniu Spółki zgłoszenia celnego dokonała Agencja, gdyż jej działania i zaniedbania jako przedstawiciela bezpośredniego odnosiły skutek dla Spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, iż spór w sprawie sprowadza się do tego, że w ocenie organów celnych świadectwo potwierdzające spełnianie warunków dla zwierząt hodowlanych przywożonych z zagranicy, wydane przez K.C.H.Z, a przynajmniej opinia tego Centrum, było konieczne do klasyfikacji norek do kodu PCN 0106 19 90 1 obejmującego "zwierzęta futerkowe hodowlane czystej rasy", natomiast importer był zdania, że nie ma podstaw prawnych do żądania takiego udokumentowania czystorasowości sprowadzonych norek.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż obowiązująca w dniu wprowadzenia norek na polski obszar celny taryfa celna przewidywała w pozycji 0106 "pozostałe zwierzęta żywe", a w podpozcji 0106 19 90 1 "zwierzęta futerkowe hodowlane czystej krwi. Taryfa celna ani Wyjaśnienia do taryfy celnej nie definiują pojęcia "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi" do pozycji 0106, natomiast definicję "zwierząt hodowlanych czystej krwi" zawarto w uwagach wyjaśniających w tomie I Wyjaśnień do innych podpozycji: 0101 11, 0102 10, 0103 10 wyjaśniając, że są to zwierzęta hodowlane uznane za czystej krwi przez właściwe władze państwowe. Pominięcie powyższej uwagi w wyjaśnieniach do pozycji 0106 nie oznacza zdaniem Sądu, że czystorasowość zwierząt obejmujących tę pozycje może być wykazana innym dowodem niż przewidzianym w odrębnych przepisach. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że takimi przepisami odrębnymi są przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli zwierząt (...) w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego i pomimo uchylenia z dniem 13 lutego 2002 r., art. 35 tej ustawy przewidującego wprost, że przywożone z zagranicy zwierzęta hodowlane (...) powinny pochodzić od zwierząt spełniających wymagania wpisu do ksiąg lub rejestrów (ust.
- 1) i że spełnienie tych wymagań powinno być potwierdzone świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot na podstawie dokumentów pochodzenia (ust.
- 2) oraz, że przywożone z zagranicy zwierzęta hodowlane mogą być wprowadzone do obrotu jeśli są zaopatrzone w świadectwo, o którym mowa w ust. 2 (ust. 3), obowiązek wykazania czystorasowości zwierząt odpowiednim zaświadczeniem lub wpisem do księgi przez uprawniony podmiot nadal istniał w chwili odprawy.
Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, iż w art. 36 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy zawarto upoważnienie dla Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej do określenia w drodze rozporządzenia podmiotów uprawnionych do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla (...) zwierząt hodowlanych (...) przywożonych z zagranicy. W § 16 pkt 2, wydanego na podstawie powyższej delegacji ustawowej, rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego (...) wyznaczono Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla przywożonych z zagranicy zwierząt hodowlanych. Wskazał również, że mimo uchylenia art. 35 ustawy o organizacji hodowli zwierząt, stan prawny nie uległ zasadniczej zmianie, gdyż dodany art. 20a przejął w istocie dotychczasową regulację co do wymogu zaopatrzenia zwierząt wprowadzanych do obrotu w zaświadczenia hodowlane. Do wydania takiego świadectwa w odniesieniu do zwierząt przywożonych z zagranicy wyznaczone zostało Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt.
Importer, który sprowadza zwierzęta hodowlane czystorasowe i deklaruje je do kodu PCN 0106 19 90 1 ze stawką celną 0% obowiązany był wykazać czystorasowość zwierząt zaświadczeniem (bądź wpisem do księgi) wydanym przez K.C.H.Z. w trybie określonym powołanymi wyżej przepisami. Zgłoszone przez stronę dowody były w ocenie Sądu pierwszej instancji niewystarczające ponieważ Spółka nie przedstawiła wymaganego świadectwa hodowlanego potwierdzającego czystorasowość sprowadzonych norek. Zasadne zatem było zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ich zaklasyfikowanie do kodu PCN 0106 19 90 9 obejmującego "pozostałe zwierzęta futerkowe" ze stawką 10%.
Wobec powyższego za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w zw. z Taryfą celna oraz zarzut naruszenia art. 187 § 10 Ordynacji podatkowej.
Nie były również zasadne, w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty dotyczące naruszenia § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównanych gdyż jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za podanie nieprawidłowych danych. W tym zakresie Sąd wskazał, iż w latach poprzednich Spółka dokonywała importu norek, była więc świadoma konieczności pozyskania zaświadczenia lub wpisu do księgi dla wykazania ich czystorasowości. Bez znaczenia było również zdaniem Sądu zaniedbanie agencji celnej, gdyż jako przedstawiciel bezpośredni działała ona w imieniu i na rzecz skarżącej Spółki (art. 253 § 1 pkt 1 K.c.).
Skargą kasacyjną pełnomocnik "P. F. P." Spółki z o.o. z siedzibą w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. zarzucono naruszenie:
prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie art. 20a ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, jako przejmującego dotychczasową regulację art. 35 ww. ustawy, co do wymogu zaopatrzenia zwierząt wprowadzanych do obrotu w zaświadczenia hodowlane;
prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowo-administracyjnym ustaleń, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r., odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., poprzez podanie jako właściwej podstawy prawnej art. 20a ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, jako przejmującego dotychczasową regulację art. 35 ww. ustawy, co do wymogu zaopatrzenia zwierząt wprowadzanych do obrotu w zaświadczenia hodowlane;
prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez niewłaściwe zastosowanie kodu PCN 0106 19 90 9 z obowiązującej w dniu wprowadzenia norek na polski obszar celny taryfy celnej ("Pozostałe zwierzęta żywe");
prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., która została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w związku z pozycją 0106 19 90 1 Taryfy Celnej ustanowionej rozporządzeniem z dnia 16 grudnia 2003 r., polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu w sprawie, poprzez uznanie, że świadectwo potwierdzające spełnienie warunków zootechnicznych dla zwierząt przywożonych z zagranicy wystawione przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt było "dokumentem wymaganym przepisami odrębnymi", którego załączenie do zgłoszenia celnego było konieczne, podczas gdy takich odrębnych przepisów nie było;
prawa procesowego, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., która została wydana z naruszeniem § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez wymierzenie odsetek wyrównawczych w sytuacji braku winy po stronie spółki "Poland Fur Production";
prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. Nr [...] z dnia 22 stycznia 2007 r., która została wydana z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyznania mocy dowodom w postaci dokumentów stwierdzających, iż importowane norki są zwierzętami futerkowymi hodowlanymi czystej krwi;
prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierozpoznanie istoty sprawy - poprzez nierozważnie i nierozróżnienie kwestii czystorasowości i czystokrwistości i w efekcie rozpoznanie sprawy jakoby importowane norki były sprowadzane do celów hodowlanych w rozumieniu ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż z dniem 13 lutego 2002 r. nastąpiło uchylenie art. 35 ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich i przepis ten nie obowiązywał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, co oznaczało, że nie było podstawy materialnoprawnej do tego, aby organy celne żądały od importerów świadectw wydawanych przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt dla potwierdzenia wymagań potwierdzających spełnienie warunków dla materiału biologicznego, zwierząt hodowlanych i jaj wylęgowych przywożonych z zagranicy, o których była mowa w pozostawionym w mocy art. 36 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich i w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich, które przewidywało w § 16 ust. 2 kompetencję dla Krajowego Centrum Hodowli Zwierząt do wystawiania tego rodzaju świadectw.
Pogląd organu celnego, że uchylenie art. 35 ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich nie miało wpływu na dyspozycję zawartą przez ustawodawcę w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej nie był zasadny w ocenie autora skargi kasacyjnej.
Nie miał też znaczenia fakt wyrażenia w toku sprawy przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt poglądu, że po uchyleniu art. 35 cytowanej ustawy nadal miało ono obowiązek potwierdzania spełnienia wymagań dla zwierząt futerkowych przywożonych z zagranicy, bowiem zdaniem kasatora opinia prawna tego organu nie jest dla organów celnych wiążąca i nie miała ona charakteru ani wymaganego prawem stanowiska innego organu wydawanego w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej, ani opinii biegłego. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na fakt, iż w związku z uchyleniem art. 35 wspomnianej ustawy odpadły warunki, na podstawie których Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt mogło sprawdzać zwierzęta przywożone z zagranicy.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż organy celne w niniejszej sprawie nie wskazały jako właściwej podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia art. 20a ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując powyższy przepis jako właściwą podstawę prawną określającą kompetencję do wydawania zaświadczeń hodowlanych w odniesieniu do zwierząt przywożonych z zagranicy przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt, dokonał w rzeczywistości ustaleń, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wydał wyrok w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej.
Kasator zgadza się, że w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, które w uwagach wyjaśniających do podpozycji 0101 11, 0102 10 i 010310 zawierało informację, że wyrażenie "zwierzęta hodowlane czystej krwi" obejmuje tylko zwierzęta uznane za czystej krwi przez właściwe władze państwowe. Nie zgodził się natomiast z poglądem, że w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w prawie polskim była przewidziana podstawa prawna do tego, aby uznawać jakiekolwiek władze państwowe za kompetentne do uznawania norek za zwierzęta czystej krwi i w tym zakresie podtrzymał pogląd, że takiego organu nie było, a w związku z tym organ powinien był ocenić przedłożone przez stronę dokumenty będące dowodami czystej krwi norek.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., która została wydana z naruszeniem art. 187 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyznania mocy dowodom w postaci dokumentów stwierdzających, iż importowane norki są zwierzętami futerkowymi hodowlanymi czystej krwi, a którymi były: "Potwierdzenie rodowodu inwentarza hodowlanego" - dokument niedatowany, wystawiony przez kanadyjską spółkę R. F. F. Ltd. z siedzibą w St. M. w prowincji O. i załączony od faktury z dnia [...] lutego 2004, stwierdzający, że wszystkie norki dostarczone przez R. F. F. dla spółki P. F. P. w Ż. mają czysty genetyczny rodowód oraz weterynaryjne świadectwo zdrowia nr TML [...] z dnia [...] stycznia 2004, potwierdzające na 2 stronie rasę hodowlaną importowanych norek (Medium brown).
Odsetki wyrównawcze nie powinny mieć, w ocenie kasatora, w tej sprawie zastosowania na podstawie § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, bowiem spółka "P. F. P." była reprezentowana przez profesjonalną agencję celną "A." i to do obowiązków tej agencji należało poinformowanie spółki o treści obowiązujących przepisów celnych i o tym, jakie dokumenty są konieczne do zastosowania w Polsce przy imporcie stawki celnej 0 %. Za brakiem winy spółki P. F. P. sp. z o. o. przemawia też to, że organ celny w tej sprawie przyjął zgłoszenie celne. Jeśli organ celny uznał, że takim dokumentem wymaganym przez przepisy odrębne jest świadectwo wystawione przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt, powinien był odmówić przyjęcia zgłoszenia celnego i powiadomić, że właśnie taki dokument jest wymagany. Nie pozbawia to wprawdzie organu celnego prawa do późniejszej kontroli zgłoszenia celnego, ale świadczy o braku winy strony w powstaniu zaległości i o braku podstaw do wymierzenia odsetek wyrównawczych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Celnej w Sz. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontroli kasacyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych podstawami skargi kasacyjnej został poddany wyrok Sądu I instancji oddalający skargę Spółki P. F. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dla oceny zaskarżonego wyroku, koniecznym jest zatem ustalenie, czy Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organy celne wydając decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru, stawki celnej i kwoty długu celnego nie naruszyły przepisów postępowania. Do dokonania takich ustaleń obliguje Naczelny Sąd Administracyjny oparcie skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że wszystkie zarzuty stawiane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w istocie do przyjęcia przez kasatora, że wykazanie, iż wprowadzone przez niego na polski obszar celny norki żywe spełniają wymagania zwierząt zaliczanych do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi", może nastąpić za pomocą każdego dopuszczalnego w postępowaniu dowodowym dowodu, unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, a nie tylko za pomocą wymaganego przez organy świadectwa K.C.H.Z.
Odnosząc się do tego problemu należy przywołać przepisy prawa, mające znaczenie dla wyniku sprawy celnej, a obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia celnego (4 lutego 2004 r.).
Stosownie do art. 64 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłoszony. W wydanym m.in. na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), prawodawca określił dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego, wymieniając w § 233 ust. 1 pkt 12 inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub przepisów szczególnych. Niewątpliwie takimi przepisami odrębnymi są przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 123, poz. 774 ze zm.).
Sąd I instancji słusznie przyjął, iż w dacie dokonania zgłoszenia celnego, tj. w dniu 4 lutego 2004 r., nie obowiązywał przepis art. 35 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r., który w poprzednim stanie prawnym nakładał obowiązek przedstawienia określonego dowodu w postaci potwierdzenia pochodzenia zwierząt "świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot". Skoro przepis ten został uchylony z dniem 13 lutego 2002 r., to oczywiście nie można przyjąć, że owo "świadectwo" mogło stanowić wyłączny dowód stwierdzenia, że norki żywe wprowadzone przez importera na polski obszar celny spełniają wymagania zwierząt zaliczanych do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi". Z drugiej jednak strony zauważyć należy, iż mimo uchylenia z dniem 13 lutego 2002 r. przepisu art. 35 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r., upoważnienie zawarte w art. 36 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – stanowiące, że Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej określi w drodze rozporządzenia podmioty uprawnione do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla zwierząt hodowlanych przywożonych z zagranicy - zachowało moc do 30 kwietnia 2004 r. Tak więc w dacie dokonania zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 45 poz. 451 ze zm.).
W § 16 pkt 2 omawianego rozporządzenia (na co powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) wskazano, że podmiotem uprawnionym do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków zootechnicznych dla przywożonych z zagranicy "jaj wylęgowych i zwierząt hodowlanych, z wyjątkiem koni, świń, owiec, kóz i bydła ras mięsnych" - jest Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt w W.. Powołane rozporządzenie obowiązywało w dacie dokonania zgłoszenia celnego, zostało bowiem uchylone dopiero z dniem 29 maja 2004 r., a zatem strona skarżąca po dacie dokonania zgłoszenia celnego zaświadczenie takie mogła uzyskać, a przynajmniej wystąpić z wnioskiem o jego wydanie.
Zgodnie zatem z zacytowanymi przepisami na importerze spoczywał obowiązek przedstawienia organom celnym świadectwa uzyskanego z K.C.H.Z. na potwierdzenie czystości krwi bądź czystorasowości tych zwierząt (są to pojęcia tożsame), w kontekście kwestii spornej, którą w rozpatrywanej sprawie stanowiła klasyfikacja taryfowa importowanego towaru.
W okolicznościach sprawy możliwe było zastosowanie jednego z dwóch kodów: PCN 0106 19 90 1 - zwierzęta futerkowe hodowlane czystej krwi oraz PCN 0106 19 90 9 - pozostałe zwierzęta. Zatem w sytuacji gdy strona nie mogła wykazać "czystości krwi", powinna zaklasyfikować towar do kodu PCN 0106 19 90 9, tym bardziej że nie zamykało jej to drogi do ubiegania się o zastosowanie klasyfikacji do kodu PCN 0106 19 90 1 po ewentualnym wykazaniu stosownymi dokumentami "czystości krwi" norek. Importer jednakże zadeklarował kod właściwy dla zwierząt futerkowych czystej krwi, nie przedkładając jednocześnie oraz nie dysponując dowodami potwierdzającymi powyższe.
Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że dla zaklasyfikowania importowanych norek do kodu PCN 0106 19 90 1, istniał wymóg wykazania pochodzenia zwierząt "świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot" - tj. w niniejszej sprawie przez K.C.H.Z. Dlatego też nie można było uznać aby oświadczenie eksportera o czystości krwi importowanych norek mogło stanowić o zaklasyfikowaniu towaru do kodu PCN 0106 19 90 1.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania uznać należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. bowiem jak wynika z powyższych wywodów § 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji i skróconych zgłoszeń celnych wymagał, aby do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączyć w szczególności inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub przepisów szczególnych. Tymi zaś są - z czym należy zgodzić się z Sądem I instancji - uregulowania zawarte w powołanej ustawie o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, której treść - w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego - Sąd ten prawidłowo zrekonstruował.
Przechodząc do kwestii odsetek wyrównawczych wskazać należy, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155 poz. 1515) uzależnia zaniechanie poboru odsetek wyrównawczych od tego, by dłużnik udowodnił, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie przeprowadziła dowodu braku winy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).