Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Ke 71/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Wnioskiem z dnia 11 lutego 2009 r., [...] (obecnie [...]) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2006 roku – grudzień 2008 roku. W dniu 30 kwietnia 2009 r. spółka złożyła kolejny wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dostaw energii elektrycznej za miesiące styczeń i luty 2009 r.
Decyzją z [...] kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] października 2009 r. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 4 141 916 zł, wykazanym w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za luty 2007 r. i zapłaconym przez spółkę z tytułu sprzedaży /wydania/ energii elektrycznej do dystrybucji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 359/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 860/10, oddalił skargę kasacyjną organu od przywołanego wyroku WSA w Kielcach.
Dyrektor Izby Celnej w [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2009 r.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na terenie Polski w okresie od 1 marca 2004 r. do 28 lutego 2009 r. regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Jednocześnie, Rzeczpospolita Polska była w tym czasie adresatem dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 z 2003 r.) Przepis art. 18a ust. 9 akapit 7 "dyrektywy energetycznej", uprawniał Rzeczpospolitą Polską do stosowania w okresie przejściowym dotychczasowych zasad opodatkowania energii elektrycznej, tj. zasad obowiązujących na jej obszarze przed dniem akcesji do Unii Europejskiej. Długość okresu przejściowego w tym zakresie określona została w powyższym przepisie jako okres do 1 stycznia 2006 r.
Organ podkreślił, że przedmiotem sporu pomiędzy spółką a organami podatkowymi jest to, czy wobec braku pełnej implementacji dyrektywy energetycznej, po 1 stycznia 2006 r. spółka była podatnikiem podatku akcyzowego od produkowanej energii elektrycznej po tym dniu i czy występuje u niej w związku z tym nadpłata w podatku akcyzowym.
W ocenie organu stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do tej ustawy, w którym pod poz. 61 wymieniono energię elektryczną. Stosownie do art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Oznacza to, że zobowiązanym z mocy prawa do zapłaty podatku akcyzowego jest producent energii elektrycznej. Producent dokonywał sprzedaży na terytorium kraju (wydania do dystrybucji) wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej, co w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą.
Organ stwierdził, że stosownie do art. 21 ust. 5 "dyrektywy energetycznej", dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej. Ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia przez producenta energii elektrycznej do sieci, a momentem odbioru tej energii przez odbiorcę końcowego. Należy więc uznać, że jest to ten sam moment, co oznacza, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi.
Organ podatkowy podkreślił, że dyrektywa energetyczna nie wprowadziła pojęcia podatnika. Również w dyrektywie horyzontalnej nie wprowadzono definicji podatnika, która miałaby zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej i wskazywała kto jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej. Oznacza to, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciążył na producencie - tj. na spółce.
Organ stwierdził, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem spółki, która wskazała na zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa wspólnotowego tj. - art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej, który wg podatnika powinien mieć pierwszeństwo nad przepisami prawa krajowego. Organ wskazał, że przepisy dyrektyw regulujących kwestię obrotu energią elektryczną nie spełniają warunku dostatecznej precyzyjności, bowiem treść kluczowych dla analizowanego problemu postanowień nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości i precyzyjny odtworzyć pojęcia podatnika.
Odnosząc się do kwestii niedokonania przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, organ stwierdził, że fakt ten nie upoważnia podatnika - producenta energii elektrycznej - do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.
Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że kwestia nadpłaty podatku akcyzowego w tytułu sprzedaży energii elektrycznej została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej przyjęto, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
Organ stwierdził, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zapłacony podatek był podatkiem należnym. Nie można uznać, że wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym, bowiem na spółce, jako producencie energii elektrycznej, ciążył obowiązek podatkowy wynikający z przepisów u.p.a. Spółka dokonywała sprzedaży na terytorium kraju (wydania do dystrybucji) wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej, co zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą.
Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ze skargą od tej decyzji, zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem: art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich zastosowanie, pomimo że wskazane przepisy są sprzeczne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie; art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 TWE poprzez ich niezastosowanie; art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 10 TWE; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4, art. 188, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd I instancji wskazał, iż stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.
W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty objęty niniejszym postępowaniem, był już przedmiotem rozstrzygnięć zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ramach tamtych postępowań skarżący, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (k.10 skargi), stwierdził wprost, że "stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny i prawidłowo ustalony przez organ I instancji. spółka nigdy go nie kwestionowała. W szczególności bezspornym jest fakt, że spółka podwyższyła cenę sprzedawanej energii elektrycznej do dystrybutorów (redystrybutorów) o kwotę podatku akcyzowego, zaś redystrybutorzy przerzucili ciężar tego podatku na nabywcę końcowego (konsumenta) poprzez zwiększenie swojej ceny sprzedaży".
Tym samym, nie można uznać, że w tym zakresie wystąpiło domniemanie organu. Nastąpiło ustalenie faktów zgodnie z twierdzeniami skarżącej. Równocześnie wskazano, że w piśmie z dnia 14 września 2012 roku, zawierającym wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność faktu przerzucenia/nieprzerzucenia ciężaru ekonomicznego zapłaconego przez spółkę podatku akcyzowego od dostaw energii elektrycznej na (re)dystrybutorów, nie wskazano dowodów, które miałyby być przeprowadzone. Trafnie zatem organ odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji podzielił stanowisko Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11), że w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia bowiem sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze prokonstytucyjnej wykładni. Szczególnie wówczas, gdy specyfika sprawy dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym, który stanowi element ceny wyrobu akcyzowego.
Tym samym za nieaktualny należy uznać pogląd wyrażony w uchwale NSA z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W tym względzie, odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale w sprawie I GPS 1/11, Sąd I instancji wyjaśnił, że drugorzędne znaczenie mają przepisy materialnoprawne dotyczące wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dostawy (sprzedaży) energii elektrycznej i momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, gdyż przepisy te nie stanowią w istocie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. W przywołanej uchwale wskazano, iż budzi pewne wątpliwości stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy.
Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał bowiem z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07). Również bowiem z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97).
Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Jednocześnie, orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98).
Według Sądu I instancji, jakkolwiek faktem jest, że Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006 r. jej postanowień do krajowego porządku prawnego, a uchybienie to doprowadziło do wniesienia przez Komisję Wspólnot Europejskich skargi do ETS przeciwko Polsce, to jednak wbrew stanowisku skarżącej, wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. (C – 475/07) nie ma wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Dotyczy ona bowiem nadpłaty. W przywołanym wyroku, ETS stwierdził, iż Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny. Wyrok ten znajduje jednak zastosowanie w sprawach dotyczących wymiaru akcyzy. Stosowanie tego wyroku ETS w sprawach dotyczących nadpłaty jest zbędne, w szczególności, gdy ma w niej zastosowanie uchwała podjęta w sprawie I GPS 1/11.
Zważywszy na treść powyższej uchwały, według Sądu I instancji stwierdzić należało, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
[...] wystąpiła ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty części podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżącą z tytułu dostaw energii elektrycznej poprzez przyjęcie, iż nie doszło do powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie z uwagi na przerzucenie pełnego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej na (re)dystrybutorów.
- b) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez brak zastosowania w sprawie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego efektywnej możliwości odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o przepisy krajowe niezgodne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora wydanej z naruszeniem:
(I) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy spowodowane uznaniem, iż skarżący przeniósł w całości na (re)dystrybutorów ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu realizowanych na ich rzecz dostaw energii elektrycznej.
(II) art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie dowodów podważających treść złożonego przez skarżącego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 w sytuacji gdy oświadczenie to zlożone pod rygorem odpowiedzialności karnej korzysta z domniemania prawdziwości i poprzez bezpodstawne uznanie, iż oświadczenie to jest niezgodne z prawdą.
(III) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność braku przeniesienia przez Skarżącego w całości ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej im energii elektrycznej i przyjęciem bezpodstawnego domniemania, iż skarżący przerzucił w pełni ciężar zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej energii elektrycznej.
(IV) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji wycofania dotychczasowych twierdzeń i przedstawienia nowego odmiennego stanowiska skarżącego w zakresie stanu faktycznego sprawy zgłoszonego we wnioskach dowodowych jeszcze w trakcie postępowania przed Dyrektorem, wskutek czego zasada dwukrotnego rozstrzygnięcia psrawy podatkowej nie została zrealizowana.
- b) art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż wyrok NSA dotyczący sprawy (sygn. akt I GSK 860/10) jest wiążący dla sądu I instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy,
- c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione wykorzystanie w znacznej części uzasadnienia z wyroku zapadłego w stosunku do skarżącego w odmiennym stanie faktycznym jak również nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze.
Jednocześnie spółka wniosła o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 72 § 1 pkt 1), rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, którego ciężar ekonomiczny Podatnik przeniósł na inny podmiot (kontrahenta) w cenie sprzedaży towarów lub usług, są zgodne z Konstytucją RP w szczególności z Konstytucyjną zasadą pewności i dookreśloności prawa?".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna [...] opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.
Za podstawę wyroku z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 71/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kiecach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w [...]. Wnioskiem z 11 lutego 2009 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2006 r. – grudzień 2008 r. W dniu 30 kwietnia 2009 r. spółka złożyła kolejny wniosek w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dostaw energii elektrycznej za miesiące styczeń i luty 2009 r. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] października 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wyrok WSA w Kielcach z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 359/10 oraz wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 860/10. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Według art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy przypomnieć, że obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjęcie określonego stanu faktycznego oraz jego przedstawienie. Nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por.: wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 62/11).
Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10).
Wyrokiem z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 359/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] kwietnia 2010 r., którą uchylono decyzję organu I instancji w całości oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy przypomnieć, że przepisy art. 153 i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.
Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyraził następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania:
"Przepis art. 233 § 2 O.p. zezwala na uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a w rozpoznawanej sprawie taka okoliczność nie zaszła. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru akcyzy, a o cenę uiszczonej akcyzy podwyższała cenę energii sprzedawanej dystrybutorom, ci zaś przerzucili podatek na konsumenta końcowego. Powyższa okoliczność ustalona w postępowaniu przed organem I instancji była w sprawie niesporna a jako taka nie wymagała dowodu. Skoro zatem stan faktyczny sprawy nie był w istocie sporny a spór tyczył wykładni prawa nie faktów, to doszło do naruszenia tak art. 233 § 2 O.p."
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 860/10 zaakceptował ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę kasacyjną od wyroku z 19 sierpnia 2010 r.
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.
Z przepisów tych wynika, że związanie prawomocnym wyrokiem NSA odnosi się nie tylko do kolejnych postępowań, lecz również dotyczy sprawy, w której zapadł prawomocny wyrok. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku pewnych kwestii oznacza, że w dalszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych prawomocnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por.: wyrok SN z 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00, LEX nr 74492). Konsekwencją faktu, że prawomocny wyrok korzysta z powagi rzeczy osądzonej jest to, że nie można skutecznie w dalszym postępowaniu sądowo administracyjnym w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami skutecznie domagać się ponownego badania kwestii już prawomocnie rozstrzygniętych.
W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając wyrokiem z 19 sierpnia 2010 r. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] kwietnia 2010 r. w całości uwzględnił skargę spółki, która prezentowała stanowisko, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., tj. nie było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, ani w znacznej części, ponieważ stan faktyczny sprawy nie był sporny.
Niezależnie od wskazanej regulacji prawej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Wydanie wyroku przez WSA z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez NSA, przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia. Adresatem normy z art. 190 p.p.s.a. jest sąd, któremu sprawa została przekazana, a zastosowanie wskazanego przepisu w konkretnej sprawie przyspiesza postępowanie sądowoadministracyjne przez ostateczne przesądzenie pewnych kwestii spornych jeszcze przed prawomocnym zakończeniem sprawy.
Wykładnia prawa dokonana w trybie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu.
Przyjmuje się, że artykuł 190 znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez WSA (B. Dauter, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 190 p.p.s.a, LEX).
Pomimo tego, że w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2012 r. nie zastosował art. 185 § 1 p.p.s.a. oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w [...] na podstawie art. 184 p.p.s.a. (Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw) zaistniała sytuacja, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ponownie rozpoznawał sprawę ze skargi spółki na decyzję ostateczną. W tym wypadku zastosowanie przez NSA przepisu art. 184 p.p.s.a. w konkretnej sprawie miało na celu przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjne przez ostateczne przesądzenie kwestii spornej - prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji.
Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia Sądu I instancji, co oznacza że musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony.
Skoro NSA prawomocnym wyrokiem z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 860/10 przesądził o tym, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru akcyzy, a o cenę uiszczonej akcyzy podwyższała cenę energii sprzedawanej dystrybutorom, ci zaś przerzucili podatek na konsumenta końcowego, to oparcie skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w celu zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji narusza art. 170 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględniając w swoim rozstrzygnięciu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 359/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 860/10 nie naruszył przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (...).
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 stwierdził:
"W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego."
Stanowisko zajęte we wskazanej uchwale zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z 26 czerwca 2013 r. oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2012 r. Stanowisko zajęte w tej uchwale podziela również obecnie orzekający skład NSA.
Skoro z ustaleń faktycznych sprawy, nie podważonych skutecznie przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. wynika, że spółka uiszczając za luty 2007 r. akcyzę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, to tym samym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie zaistniała nadpłata w postaci nienależnie zapłaconego podatku.
Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 10 TWE w powiązaniu z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. W sporze z Komisją Wspólnot Europejskich zarówno przed wszczęciem, jak i na etapie postępowania przed Trybunałem Wspólnot Europejskich w sprawie C-475/07, Rzeczpospolita Polska podnosiła dwa wiążące się ze sobą zagadnienia, mające wpływ na ocenę, czy ustawa o podatku akcyzowym narusza art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, a mianowicie: określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce oraz wskazanie osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku. Jednakże Trybunał ograniczył przedmiot rozstrzygnięcia do pierwszej z tych kwestii. Uznał art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym za naruszający art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie wypowiadając się, w każdym zaś razie w sposób stanowczy w kwestii wskazania osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego (por. pkt 46 i pkt 57 wyroku).
Należy przypomnieć, że przystąpienie z dniem 1 maja 2004 r. Polski do Unii Europejskiej spowodowało daleko idące skutki, między innymi w sferze prawa krajowego. Polską przestrzeń prawną wypełnia bowiem od tego czasu jeden porządek prawny o charakterze multicentrycznym obejmujący dotychczasowy system prawa narodowego oraz system wspólnotowy (Ewa Łętowska, Europejski Przegląd Sądowy, 1/2005).
Ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia, między innymi dyrektyw:
- - Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania;
- - Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.
Uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego akceptowanego przez Trybunał Sprawiedliwości. Celem ustanowienia tych przepisów jest prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez wprowadzenie na poziomie krajowym wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. Przepisy krajowe stanowią również implementację przepisów wspólnotowych w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Przepisy krajowe dotyczące przepływu oraz kontrolowania produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe nie są bardziej restrykcyjne niż te zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.
Dotychczas również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypowiedział się w trybie wynikającym z Artykułu 19 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w zakresie skarg wniesionych przez Państwa Członkowskie, instytucje lub osoby fizyczne lub prawne; w trybie prejudycjalnym, na wniosek sądów Państw Członkowskich, w sprawie wykładni prawa Unii lub ważności aktów przyjętych przez instytucje), co do wykładni przepisów prawa unijnego (w tym art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej) w odniesieniu do przepisów krajowych dotyczących osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Dopiero udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne wniesione w trybie prejudycjalnym może doprowadzić do odmowy zastosowania przez sąd pytający przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z przepisem wspólnotowym o znaczeniu określonym w odpowiedzi na pytanie prawne.
Wyrok w sprawie C-475/07 został wydany w wyniku rozpoznania skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce wniesionej w dniu 25 października 2007 r. na podstawie art. 226 TWE, której przedmiotem było stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. W swej skardze Komisja Wspólnot Europejskich wniosła do Trybunału o stwierdzenie, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. W swych uwagach pisemnych, jak i podczas rozprawy Komisja wyjaśniła, że wniesiona przez nią skarga dotyczy wyłącznie określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce, a nie kwestii określenia osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku.
W pkt 40 i 41 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że obecnie bowiem polski rynek energii elektrycznej jest autonomiczny, gdyż krajowa produkcja energii elektrycznej nie tylko pokrywa w całości krajowe zapotrzebowanie, ale nawet jest eksportowana.
Omawiany tutaj art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest jednym z elementów konstrukcji prawnej i podatkowej realizującej cele dyrektywy 92/12, która stanowi, że wyroby objęte zakresem jej zastosowania podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty lub w czasie przywozu na to terytorium. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (...). Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.
Przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nigdy nie został skutecznie zakwestionowany w krajowym porządku prawnym w trybie przewidzianym w art. 188 pkt 1 Konstytucji RP. Ta sytuacja oznacza, że zgodnie z art. 7 Konstytucji obowiązkiem organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego, będących organami władzy publicznej było stosowanie obowiązującego przepisu prawa zawartego w konstytucyjnym źródle prawa – ustawie (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, sędziowie są związani Konstytucją i ustawami, co oznacza, że mogą odmówić jedynie zastosowania niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia. Wojewódzki sąd administracyjny będący sądem wspólnotowym dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy ocenia te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi. Jako sąd krajowy Państwa Członkowskiego jest przy tym związany wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które to orzecznictwo jest elementem tworzącym prawo wspólnotowe określane mianem acquis communautaire.
W świetle wszystkich dotychczas przywołanych uwag i argumentów, należało również stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściła się przesłanka funkcjonalna, która mogłaby uzasadniać wystąpienie przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnosiła strona skarżąca kasacyjnie. Innymi słowy, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy nie było uzależnione od udzielenia przez sąd konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne odnośnie, do zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
Wbrew argumentom wskazanym w skardze kasacyjnej, nie może być skuteczne kwestionowanie ustalonej w sprawie wartości przedmiotu zaskarżenia w sytuacji gdy kwestia ta została już przesądzona. Powyższy wątek był przedmiotem kontroli instancyjnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I GZ 75/13; z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I GZ 35/14). Z powołanych postanowień wynika, że podczas kontroli zarządzenia o wezwaniu do uiszczenia wpisu sądowego NSA nie mógł dokonać kontroli (niezaskarżonego samodzielnie) zarządzenia określającego wartość przedmiotu zaskarżenia, bowiem Spółka nie zawarła wniosku w tym zakresie (art. 191 p.p.s.a.). Konsekwencją powyższego było przyjęcie, że w tej sprawie wiążąca jest wartość przedmiotu zaskarżenia wskazana w zarządzeniu z 20 lutego 2013 r. ustalającym tę wartość. Ponowne kwestionowanie tych zagadnień w skardze kasacyjnej nie jest uprawnione.
Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.