Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 304/09, oddalił skargę W. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. na podstawie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) określił W. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące 2004 roku. W uzasadnieniu podano, że skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, poprzez nabycie gazu propan-butan w łącznej ilości co najmniej 50.700 litrów i następnie jego odsprzedaż bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych księgach podatkowych. Okoliczności te zostały ujawnione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy podatkowe w Firmie Handlowej "P. Co." A. L. Firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT.
Sprzedaż ta oficjalnie wykazywana była jako dostawa gazu do celów grzewczych bezpośrednio z autocysterny na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie została opodatkowana podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, że z dowodów zgromadzonych podczas postępowania kontrolnego wynika, że firma "P. Co." dokonywała również dostaw gazu do punktu sprzedaży gazu w C. należącego do skarżącego.
Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że skoro skarżący świadomie dokonywał zakupu gazu propan-butan poza ewidencją, to logicznym jest, że nie mógł dokonywać sprzedaży tej ilości gazu w sposób legalny – ewidencyjny. Tym samym stany remanentowe, nawet w przypadku zakupu i sprzedaży gazu poza ewidencją były zgodne ze stanem księgowym.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. podniósł, iż organy zastosowały prawidłowo przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wymogów postępowania dowodowego, prawidłowo oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy.
Sąd I instancji wskazał głównie na takie dowody jak: zabezpieczone w firmie "P. Co." zeszyty, wyciąg z protokółu z czynności sprawdzających dokonanych w tym podmiocie 31 stycznia 2007 r., zeznań dyrektora firmy "P. Co." oraz kierowców "P.Co." – A. S., C. O., A. K., A. Ł., W. F., złożonych w toku toczącego się postępowania przygotowawczego. Dowody te zostały uzupełnione zeznaniami B. P. oraz M. R., odebranych przez pracowników UKS w toku postępowania uzupełniającego prowadzonego w niniejszej sprawie. Z zapisów zatytułowanych "C." wynikało, że dotyczą one skarżącego. Z zeznań świadków wynika, że skarżący w tym okresie prowadził stację sprzedaży gazu. Organ podatkowy uzyskał również informację z Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w B., że w Ch. w okresie od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. działała tylko jedna stacja sprzedaży gazu LPG – należąca do skarżącego.
Na podstawie tych dowodów, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że skarżący w kontrolowanym okresie, dokonywał zakupu, a następnie sprzedaży gazu bez stosownego udokumentowania. Firma "P. Co." Sprzedając gaz, nie wystawiała skarżącemu faktur VAT, wskazując tą sprzedaż jako dostawę gazu dla celów grzewczych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
Za nieprzekonujące Sąd uznał twierdzenia skarżącego, że pojemność zbiornika na gaz nie pozwalała na zakup przypisanej stronie ilości gazu. Nie jest bowiem wykluczone, że gaz do stacji LPG należącej do skarżącego, dostarczany był kilkakrotnie w ciągu dnia. Organy słusznie przyjęły, że prowadzenie rozliczeń podatku akcyzowego zgodnie ze stanem ewidencyjnym nie świadczy o tym, że skarżący nie dokonywał obrotu gazem poza ewidencją. O takim właśnie procederze świadczą dowody zgromadzone i ocenione przez organ w prowadzonym postępowaniu. Ponadto, jeżeli skarżący dokonywał zakupu gazu poza ewidencją, to trudno jest logicznie wywieść, aby jego sprzedaży dokonywał z ujęciem w ewidencji księgowej firmy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. stwierdził, że mimo iż swoje rozstrzygnięcia organy oparły przede wszystkim na dowodach pozyskanych w związku z innymi postępowaniami, to jednak nie oznacza, że naruszono tym samym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Istotne jest, aby wykorzystując materiał dowodowy wytworzony w toku innych postępowań (w tym zeznania świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu), organy zapewniły stronie możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Taką możliwość skarżący uzyskał w niniejszym postępowaniu. Sąd wskazał, że postępowanie niniejsze zostało uzupełnione o zeznania M. R. i B. P.. Skarżący i jego pełnomocnik uczestniczyli w tych czynnościach dowodowych.
Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut nieuwzględnienia żądania strony, co do przeprowadzenia dowodów z zeznań A. K., A. G. oraz właścicieli "P. Co.". Jak wynika z akt sprawy organ podjął kroki w celu przesłuchania pracowników firmy "P. Co.". Wezwania kierowane do dyrektora tej firmy nie były jednak przez niego odbierane, natomiast świadek A. K., po stawieniu się na wezwanie, samowolnie opuścił budynek organu, unikając w ten sposób złożenia zeznań. Sąd wskazał, że świadkowie ci, jak również właściciele "P. Co.", złożyli już zeznania, a protokoły z tych czynności zostały włączone do niniejszego postępowania. Skarżący został z nimi zapoznany i miał możliwość ich kwestionowania.
Sąd I instancji stwierdził, że do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, tj. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 i 3 w zw. z art. 37 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie w ślad za organami podatkowymi obu instancji, iż skarżący dokonał zakupu poza ewidencją gazu LPG i dokonał jego sprzedaży bez stosownego udokumentowania, mimo braku jednoznacznych dowodów na powyższe i oparcie tego na zeznaniach świadków którzy nie potwierdzali takich faktów, jedynie fakt dowożenia cysternami gazu LPG do stacji autogazu skarżącego lub stwierdzenie, że zapisy w zeszycie zabezpieczonym w firmie "P. Co." z oznaczeniem "C." identyfikują stację skarżącego;
- II. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 i 3 w zw. z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym z przyczyn podanych w zarzucie pierwszym;
- b) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. mylnie przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nabywał gaz LPG poza ewidencją i sprzedawał go bez stosownego dokumentowania i wobec tego organy te podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zapewniły czynny udział strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.), dokonały poszukiwania i ujawnienia dowodów przy zachowaniu zasad legalności i jawności (art. 180 § 1 O.p.), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), przeprowadziły wszystkie żądane przez skarżącego dowody (art. 188 O.p.) i dokonały właściwej, logicznej i nie dowolnej oceny zebranych dowodów (art. 191 O.p.).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że niedopuszczalne jest takie zastosowanie przepisów prawa materialnego, dotyczących nałożenia podatku akcyzowego, w sytuacji gdy przesłanki do zakupu gazu LPG wynikają z przypuszczeń lub zapisów w brudnopisach prowadzonych przez nieznane osoby i w niewiadomym celu.
Kasator wskazał, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Sąd I instancji jest nieprawidłowa, również ze względu na zeznania świadków. W skardze kasacyjnej wymieniono szereg osób, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nie potwierdziły nabycia przez niego jakichkolwiek ilości gazu LPG poza fakturami VAT. Wskazał również na właścicieli firmy "P. Co." – którzy odmówili składania zeznań korzystając z prawa wyrażonego w art. 199 Ordynacji podatkowej. Osoby te w żadnym innym przesłuchaniu nie potwierdziły nabycia gazu LPG bez faktur VAT.
Ponadto kasator podniósł, że sposób gromadzenia materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadał regułom postępowania podatkowego. Stwierdził, że dowody na których oparły się organy – m.in. zeszyt "HERBARIUM" jest niewiarygodny, a świadkowie zeznawali, że widzą ten zeszyt po raz pierwszy, lub że tylko słyszeli o jego istnieniu. Świadkowie nie wskazywali również na skarżącego jako na osobę, która nabywała gaz bez udokumentowania tego fakturami VAT, jedynie wskazywali go jako właściciela stacji sprzedaży gazu LPG.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu:
- 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd oraz jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe zastosowanie zaskarżonego przepisu. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1), jak też naruszenie przepisów procesowych (art. 174 pkt 2).
Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 i 3, w związku z art. 37 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym nie wskazuje, na czym to naruszenie miałoby polegać – na błędnej wykładni czy też niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów. Twierdzi natomiast, że ww. przepisy naruszone zostały przez to, że Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi obu instancji przyjął, iż skarżący dokonał zakupu poza ewidencją gazu LPG i dokonał jego sprzedaży bez stosownego udokumentowia, mimo braku jednoznacznych dowodów na powyższe i oparciu tego na zeznaniach świadków, którzy nie potwierdzili takich faktów, jedynie fakt dowożenia cysternami gazu LPG do stacji autogazu skarżącego lub stwierdzenie, że zapisy w zeszycie zabezpieczającym w firmie "P. Co." z oznaczeniem "C." identyfikują stację skarżącego.
Mając na uwadze powyższe należy stanowczo stwierdzić, że wskazanie przez skargę kasacyjną sposobu naruszenia przepisów prawa materialnego powoduje, iż sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako niepoparte prawidłowym uzasadnieniem. Zamiast bowiem wykazać błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, autor skargi kasacyjnej odwołał się do błędnych ustaleń faktycznych. Ustalenia faktyczne należą do sfery postępowania i ewentualne ich błędne ustalenie może być podnoszone w ramach naruszenia zasad prowadzenia postępowania. W kontekście stanu faktycznego może być podnoszony zarzut naruszenia prawa materialnego, ale jako niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji, inaczej wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że autor skargi kasacyjnej generalnie kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czyli naruszenia art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 i 3, w związku z art. 37 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że nie sposób odpowiedzieć na powyższy zarzut w sytuacji, kiedy autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawia się twierdzenie, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niemniej Sąd, jak na to wskazuje analiza uzasadnienia, nie dokonywał ich wykładni. Zatem nie można Sądowi I instancji postawić tego rodzaju zarzutu.
Co się zaś tyczy zarzutu zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Polegają one na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy, w szczególności do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby W. N. nabywał gaz LPG, a następnie dokonywał jego odsprzedaży bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych księgach podatkowych, należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie uznał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za prawidłowy.
Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd I instancji zasadnie zaaprobował dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów ustalenia i oceny organów podatkowych. Analiza motywów zaskarżonego wyroku uzasadnia twierdzenie, że Sąd I instancji wskazał stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także przyczyny, dla których uznał, iż w tym zakresie ustalenia organów podatkowych są prawidłowe. Z uzasadnienia tego wynika, iż włączono do akt postępowania materiał z kontroli w firmie "P. Co." w postaci: zeszytów, wyciągu z protokołu z czynności sprawdzających dokonanych u tego podmiotu 31 stycznia 2007r., zeznań dyrektora firmy "P. Co." oraz kierowców "P. Co." – A. S., C. O., A. K., A. Ł., W. F. Dowody te zostały uzupełnione zeznaniami B. P. oraz M. R., odebranymi przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania uzupełniającego prowadzonego w niniejszej sprawie.
Podkreślić też należy, że obok wyżej wymienionych dowodów organy dokonały również analizy porównawczej dokumentów zakupu gazu od "P. Co." ujętych w dokumentacji księgowej skarżącego, zapisanych w zabezpieczonym zeszycie "HERBARIUM", a także zasięgnęły opinii Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. W świetle powyższych okoliczności, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, istniały podstawy do uznania, że postępowanie zostało przeprowadzone bez naruszenia zasad określonych w art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjne, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powyższej ustawy.