Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 883/13

Uzasadnienie

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 26 [...] 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2008 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Skarżąca Spółka – jako producent energii elektrycznej dokonywała sprzedaży w [...] 2008 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i innych podmiotów, niebędących ostatecznymi nabywcami. Z tytułu tejże sprzedaży skarżąca złożyła stosowną deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 z 8 kwietnia 2009 r. i zapłaciła należny podatek, następnie w dniu 8 [...] 2009 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu podnosząc, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., na podstawie których podatek został uiszczony, są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Nr L 283 z 31.10.2003 r., str. 51), dalej: Dyrektywa energetyczna.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 17 [...] 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia 26 [...] 2012 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że orzeczenie ETS o niezgodności polskiej regulacji z dyrektywą energetyczną nie oznacza automatycznego obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, wskazał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wskazał również na to, że w toku postępowania spółka nie podniosła jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na poniesienie przez nią uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w istotnym dla sprawy okresie.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła D. S.A.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 5 u.p.a., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Natomiast art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku podatkowego jako moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, a więc moment dostarczenia energii elektrycznej do zużycia przez odbiorcę końcowego, co w konsekwencji oznacza, że podatnikiem staje się dystrybutor lub redystrybutor, a podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia). W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał sprzeczność art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Sąd I instancji wskazał, że kwestia ta została wyraźnie przesądzona przez ETS w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07.

Sąd I instancji stwierdził również, że orzeczenie ETS w sprawie C-475/07 o niezgodności polskiej regulacji z Dyrektywą energetyczną nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o tę regulację. Z uchwały składu całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (opubl., jak wszystkie przywołane w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia sądów administracyjnych na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), WSA wywiódł, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. A taka sytuacja nastąpiła w sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, albowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), a także przeczyłoby istocie i funkcji instytucji nadpłaty podatkowej.

Za wskazaną wyżej uchwałą Sąd I instancji przyjął, że powstanie prawa do nadpłaty i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, iż zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Prawo to nie powstaje w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej.

WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie organy przyjęły, iż skarżąca na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie doznała uszczerbku majątkowego (zubożenia), ponieważ równowartość tego podatku otrzymała w cenie sprzedaży, a ostatecznie ciężar ekonomiczny tego podatku ponieśli nabywcy końcowi energii elektrycznej. Powyższej oceny organów nie zakwestionowała skutecznie sama Spółka, gdyż nie podniosła okoliczności, które wskazywałyby, że nie odzyskała w cenie sprzedaży zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w istotnym w sprawie okresie oraz że w ten sposób nie doszło do zneutralizowania konsekwencji zapłaty przez nią podatku. W sprawie skarżąca przyznała odzyskanie zapłaconego podatku w cenie sprzedaży, podnosząc, że podatek jako element cenotwórczy jest zawsze kalkulowany przez przedsiębiorcę w cenie sprzedawanych towarów i usług.

W tej sytuacji w ocenie WSA niezrozumiałe było kwestionowanie przez skarżącą powołania się przez organy na okoliczność przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywców energii elektrycznej. Nie do przyjęcia było również twierdzenie, że dla uznania ciężaru ekonomicznego po stronie Spółki z tytułu podatku akcyzowego wystarczający jest sam fakt, że dokonała ona jego zapłaty, a w istocie jedynie odprowadzenia, skoro uzyskana przez nią cena sprzedaży energii elektrycznej uwzględniała wykazany w deklaracjach i odprowadzony podatek akcyzowy.

Reasumując Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Naruszenie norm prawa materialnego – art. 6 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej - nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Za bezzasadne WSA uznał natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 §1 w zw. z 200 §2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła D. S.A., zaskarżając to orzeczenie i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.
2. a) art. 217 w zw. z art. 87 oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną i nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię, skutkującą wyłączeniem prawa Spółki do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego nieznajdującego oparcia w przepisach podatkowych,
3. b) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 74 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką konieczną do stwierdzenia nadpłaty i dokonania jej zwrotu jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie podmiotu uiszczającego nienależnie zapłacony podatek.
4. 2) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. uchybienie art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., poprzez wadliwie wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez Sąd:
5. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez zignorowanie przez Sąd istotnych naruszeń przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 oraz w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy,
6. b) art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażającym się w przyjęciu przez Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwie określonego stanu faktycznego sprawy, który organy ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, tj. przede wszystkim brak ustalenia, czy w wyniku zapłaty spornego podatku akcyzowego Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego oraz przyjęcie wniosku o braku takiego uszczerbku po stronie Spółki bez należytego uzasadnienia, znajdującego oparcie w materiale dowodowym,
7. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieprawidłowej wykładni przyjętej przez organy w zakresie kluczowych dla sprawy przepisów prawa materialnego dotyczących nadpłaty podatku, prowadzące do nieuzasadnionego odmówienia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty spornego podatku akcyzowego na rzecz Spółki,
8. d) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której z uwagi na obarczenie zaskarżonych decyzji organów szeregiem istotnych uchybień materialnoprawnych oraz ich wydanie z naruszeniem norm postępowania podatkowego, skarga powinna zostać uznana za zasadną i w całości uwzględniona.

Spółka wniosła również, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., o ponowne przedstawienie do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej NSA, zagadnienia prawnego: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego iuszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?", będącego przedmiotem uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn.akt I GPS 1/11.

W uzasadnieniu, skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że norma z art. 6 ust. 5 u.p.a., jako naruszająca przepisy prawa wspólnotowego, nie mogła stanowić podstawy do nakładania podatku na producentów energii. Wobec tego zatrzymanie środków pieniężnych objętych wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, stanowiło bezprawne obciążenie Spółki tym podatkiem, a tym samym naruszyło art. 217, art. 87 oraz art. 91 Konstytucji RP.

W ocenie Spółki żadna z regulacji Ordynacji podatkowej, ani inny przepis podatkowy nie uzależnia prawa do uzyskania zwrotu nadpłaty, od przesłanki w postaci poniesienia przez podatnika "ekonomicznego ciężaru podatku" lub "uszczerbku majątkowego" w związku z zapłatą podatku. W rezultacie, przyjęcie powyższych kryteriów jako warunku dokonania zwrotu nadpłaty stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisów dotyczących nadpłaty.

Sądowi I instancji zarzucono również przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy, który organy ustaliły, w ocenie Spółki, w sposób wadliwy, to znaczy bez należytego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego właściwej oceny. Organy nie dowiodły bowiem, że w wyniku zapłaty podatku akcyzowego, Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego. Brak inicjatywy dowodowej Spółki w tym zakresie wynikał zaś z faktu, że w trakcie postępowania opierała ona swoje roszczenia na treści przepisów dotyczących nadpłaty, które nie formułują w swej treści przesłanki wystąpienia "uszczerbku majątkowego", warunkującej dokonanie zwrotu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji za zgodną z prawem uznał decyzję organu podatkowego utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie, którym odmówiono skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom tej energii. Podstawę materialnoprawną kontrolowanego przez Sąd I instancji postępowania wyznaczały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

W warunkach niniejszej sprawy, wobec posługiwania się zamiennie przez Spółkę terminami "zwrot nadpłaty" i "stwierdzenie nadpłaty", należy wskazać, że żądanie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty, choć z punktu widzenia regulacji ustawowych zaliczane jest do odrębnych instytucji, to w obu przypadkach zawiera element warunkujący ich realizację, a odnoszący się do wyjaśnienia pojęcia nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego przez podatnika podatku.

Oznacza to, że z nadpłatą mamy do czynienia wówczas, gdy uiszczone świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno było w ogóle powstać (świadczenie nienależne) lub też, gdy świadczenie podatkowe zostało uiszczone w kwocie wyższej niż wynika to z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone).

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy, których zobowiązania powstają z mocy prawa, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 ww. ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (...), mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, wbrew oczekiwaniom wnoszącej skargę kasacyjną, był zobowiązany do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał, Sąd ten, bez względu na etap postępowania, nie mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w powołanej uchwale, o ile nie zamierzał wystąpić z ponownym pytaniem. Zgodnie z art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Nie można nie dostrzec, że jak wynika z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, jej autor kwestionuje zawarte we wskazanej uchwale stanowisko w przedmiocie prawa podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty. Tymczasem samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że skarżąca ma odmienny pogląd, niż wyrażony w uchwale oraz odwołanie się do argumentów rozważanych wszakże przy podejmowaniu uchwały, jest niewystarczające do odstąpienia od wyrażonego w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej poglądu, jeśli - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - skład orzekający NSA pogląd ten podziela (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II OSK 46/09).

Zgodnie z przywołaną uchwałą "(...) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W świetle przywołanej tezy, w okresie objętym wnioskiem, nadpłatą w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez jej producenta na rzecz dystrybutorów mogło być jedynie świadczenie w znaczeniu nadanym wspomnianą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym wnioskodawca był zobowiązany do wykazania nie tylko braku istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego, ale przede wszystkim okoliczności potwierdzających poniesienie przez niego ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej, wypada zauważyć, iż podniesione w niej zarzuty oraz korespondująca z nimi argumentacja w przeważającej części stanowią próbę polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. i w istocie zmierzają do podważenia zajętego w niej stanowiska, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jest nie do zaakceptowania. Przypomnieć wypada, że przedstawiony w cytowanej uchwale pogląd prawny znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, które przykładowo przywołano w tej uchwale.

Ponadto należy mieć na uwadze, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, producent energii elektrycznej także po dniu 1 stycznia 2006 r. pozostawał w podatkowoprawnym stosunku zobowiązaniowym, a obowiązek ten wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis, mimo wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C–475/07, funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę tego stosunku. Pogląd ten znajduje również poparcie w orzecznictwie Trybunału, z którego wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany, jako nieistniejący i niewywołujący przewidzianych w nim skutków prawnych. Dlatego też, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 87 i art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku na Spółkę bez podstawy prawnej zawartej w ustawie, a to wobec uznania, że art. 6 ust. 5 u.p.a. narusza przepisy prawa unijnego.

Wobec tego więc, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym rzecz jasna przywołanej uchwały powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, to konieczność uwzględnienia na aktualnym etapie rozpatrywanej sprawy wyrażonego w niej poglądu stanowiła konsekwencję waloru ogólnej mocy wiążącej wymienionej uchwały wynikającej, gdy chodzi o Sąd I instancji z przepisu art. 269 p.p.s.a., gdy chodzi natomiast o organ podatkowy z faktu, że stanowiła ona dla niego mający moc precedens faktyczny. Kontrolując zgodność z prawem wydanej w rozpatrywanej sprawie decyzji podatkowego organu odwoławczego, Sąd I instancji nie mógł więc pominąć, jako istotnego kryterium oceny legalności tej decyzji, przywołanego powyżej poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwłaszcza, że zawarta w jego uzasadnieniu argumentacja dotyczyła również i tego aspektu spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia, które wprost odnosiło się do szczegółowych reguł postępowania w zakresie odnoszącym się do obowiązku wykazania i dowodzenia, tej istotnej z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej okoliczności, a mianowicie przerzucenia (w całości lub w części) /nie przerzucenia (w ogóle albo nie w całości) ciężaru podatku na konsumenta oraz wiążącej się z tym okoliczności poniesienia/nie poniesienia uszczerbku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W sytuacji, gdy ta właśnie kwestia o zasadniczym znaczeniu w rozpatrywanej sprawie, została szczegółowo i jednoznacznie wyjaśniona w uzasadnieniu przywołanej uchwały - co zwalnia z obowiązku ponownego jej przywoływania – to nie może budzić żadnych wątpliwości, że nie mogła być ona pominięta w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zwłaszcza, że istota rozstrzyganej nią sprawy dotyczyła oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że skarżąca kasacyjnie spółka w toku toczącego się postępowania podatkowego nie była pozbawiona uprawnienia, ani też możliwości dowodzenia okoliczności, że poniosła uszczerbek majątkowy z tego tytułu. Świadczy o tym jednoznacznie to, że mimo tworzonych przez organ podatkowy warunków umożliwiających skorzystanie z omawianego uprawnienia – pismo z dnia 21 [...] 2011 r.; wyznaczenie przez organ podatkowy nowego terminu załatwienia sprawy – Spółka z uprawnienia tego nie korzystała.

Tym samym nie sposób zasadnie twierdzić, że pozbawiona ona została prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, którego zakres obejmuje uprawnienie do podejmowania czynności procesowych mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy podatkowej. W analizowanym zakresie, podkreślić należy również, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie, w rozpatrywanej sprawie nie było tak, że przywołana uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą powoływał się organ podatkowy oraz Sąd I instancji, podjęta została po zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego z wniosku skarżącej Spółki (por. s. 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Twierdzeniu temu przeczy bowiem data wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji (26 [...] 2012 r.) oraz data podjęcia przywołanej uchwały (22 czerwca 2011 r.).

Ocenę zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej przypomnieniem i wyjaśnieniem, a mianowicie, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora.

Pierwsza grupa zarzutów skargi kasacyjnej podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Naruszenia powyższych przepisów Spółka upatruje w nieodniesieniu się przez Sąd I instancji do stanowiska organów, a mianowicie dlaczego odmówiły stwierdzenia i zwrotu nadpłaty spornego podatku akcyzowego na jej rzecz wbrew jednoznacznym przepisom oraz przeważającej wykładni tych przepisów w momencie wydawania decyzji.

W związku z tym należy podkreślić, że zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności, wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować obowiązującymi przepisami i działać w ich granicach, a następnie, stosownie do treści art. 124 cyt. ustawy, wyjaśnić stronie w uzasadnieniu decyzji podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie organy przedstawiły w kwestionowanym w skardze kasacyjnej zakresie analizę stosowanych przepisów dotyczących nadpłaty, tj. art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, a także powołały się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00), w którym Trybunał ograniczył skutki nadpłaty do podmiotów, kosztem majątku których nastąpiło przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa. Nie można zatem przyjąć tak, jak oczekiwałaby tego Spółka wnosząca skargę kasacyjną, że skoro wobec jej oczekiwania odnośnie do wydania określonego rozstrzygnięcia w sprawie (czyli stwierdzenia nadpłaty), organy rozstrzygnęły sprawę niezgodnie z wnioskiem Spółki, uzasadniając podstawy prawne swojej decyzji w sposób dla tego rozstrzygnięcia właściwy, a Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej, to tym samym Sąd ten dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, czy art. 124 Ordynacji podatkowej.

W zarzutach skargi kasacyjnej podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionował również zaaprobowanie przez Sąd I instancji stanu rzeczy, w którym organy pominęły okoliczności związane ze stanem faktycznym dotyczącym poniesienia przez Spółkę uszczerbku w jej majątku.

W związku z tym należy wyjaśnić, że w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogłyby być podważone jedynie w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04).

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). To zastosowanie przepisów z zakresu postępowania dowodowego Ordynacji podatkowej kształtuje ostatecznie stan faktyczny sprawy podatkowej. Chcąc zatem podważyć zasadność stanowiska Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w rozpatrywanej sprawie, należało oprzeć zarzuty kasacyjne na niewłaściwym zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego w powiązaniu z naruszeniem właściwych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Skoro autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z zarzutem naruszenia wskazanych powyżej przepisów z zakresu obowiązującej procedury podatkowej, to tym samym nie można uznać, że został skutecznie zakwestionowany w sprawie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd I instancji, jako prawidłowy, stan faktyczny rozpatrywanej sprawy.

Pożądanego dla strony skutku nie mogło przynieść powiązanie omawianego zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje w tym zakresie prawidłowość zgromadzenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe skutkuje tym, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu jaki wynika z treści niniejszego przepisu zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa.

Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego ze stanem, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy, do czego odwołuje się skarga kasacyjna.

Należy zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo podał, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a., w myśl którego w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a.w zw. z art. 204 pkt 1, orzekł jak w sentencji wyroku.