Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 237/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W w sprawie ze skargi "E." Sp. z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. oddalił skargę.
Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. określił E. Sp. z o.o. (dalej skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w wysokości 61.483,00 zł.
Skarżąca wniosła odwołanie.
Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Rz. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną wydania decyzji wskazał m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisy § 14 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, ust. 4 pkt 7, ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) dalej "rozporządzenie w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego".
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że po przeprowadzonej we wrześniu i październiku 2005 r. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego przy obrocie gazem płynnym w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. oraz włączył do sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego nr [...]. Dalej Dyrektor wskazał, że skarżąca w czerwcu 2005 r. sprzedawała na stacji paliw gaz płynny propan butan do napędu pojazdów samochodowych oraz do innych celów (grzewczych). Sprzedaż ta była dokumentowana paragonami z kasy fiskalnej i fakturami VAT. W przypadku 5 paragonów i 10 faktur VAT dokumentujących łącznie sprzedaż w ilości 157.467 litrów gazu płynnego propan butan załączone do nich oświadczenia nie spełniały wszystkich wymogów formalnych wynikających z § 15 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień.
Zdaniem Dyrektora brak właściwych oświadczeń nabywców gazu płynnego obligował Naczelnika Urzędu Celnego do uznania, że skarżąca nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do transakcji, w których oświadczenia były nieprawidłowe. W związku z tym, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa" zobowiązany był do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji.
Dyrektor ocenił ponadto, że organ I instancji zasadnie uznał, iż oświadczenia załączone do tych dokumentów sprzedaży oraz złożone w fakturach VAT nie spełniały wszystkich wymogów określonych w § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Nie zawierały bowiem m.in. numeru PESEL, ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca sporządzenia oświadczenia, a w jednym przypadku oświadczenie zawierało datę rozbieżną względem daty sprzedaży gazu płynnego. W ocenie organu II instancji za wadliwe należało uznać oświadczenia dołączone do wymienionych szczegółowo w treści decyzji paragonów oraz faktur.
Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji, zasądzenie kosztów postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zwolnienie od kosztów sądowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po dokonaniu rozpoznania sprawy, orzekł o nieuwzględnieniu skargi.
W pierwszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że zastosowanie w sprawie mają przepisy obowiązującej w grudniu 2004 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, a m.in. rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Rozdział drugi tego rozporządzenia zawiera przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zwartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.
W ocenie Sądu zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych.
Aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie nabywca gazu płynnego powinien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, że uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego (§ 15 ust. 4 pkt 7). Elementy, jakie co najmniej, powinno zawierać takie oświadczenie reguluje ust. 8 § 15 rozporządzenia. Należą do nich: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego gazu płynnego, określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.
Zdaniem Sądu najistotniejsze jest, że prawo do zwolnienia od akcyzy zostało uzależnione od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie nabywca gazu płynnego powinien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, iż uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego.
Sąd I instancji, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z czerwca 2005 r. udokumentowanych fakturami VAT wskazał na brak oświadczenia co do ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Dopiero precyzyjne wskazanie powyższych będzie umożliwiało organowi podatkowemu dokonanie kontroli w tym zakresie. Natomiast zawarte w niektórych oświadczeniach dane dotyczące numerów fabrycznych i pojemności zbiorników nie mogą być uznane za określenie rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Dlatego właśnie w czerwcu 2005 r. w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nastąpiła utrata prawa do zwolnienia z akcyzy.
Dalej Sąd I instancji powołując się na wyrok z dnia 3 lipca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 215/09, WSA w B. stwierdził, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
Odnośnie faktury VAT/F/Nr [...], do której dołączono oświadczenie złożone przed terminem sprzedaży, rozpoznający sprawę Sąd uznał, że główną ich wadą był brak numeru NIP, brak określenia rodzaju, typu i ilości urządzeń grzewczych. Elementy te bez wątpienia musi zawierać minimum oświadczenia wymaganego przez przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień, na co jednoznacznie wskazuje sformułowanie "co najmniej" zawarte w § 15 tego aktu.
Zdaniem Sądu brzmienie przepisu § 15 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie uprawnia do przyjęcia, że oświadczenie musi być złożone przez nabywcę gazu w momencie jego nabycia, a nie może być złożone wcześniej.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań przedstawicieli odbiorców gazu dostarczanego przez skarżącą, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów procedury administracyjnej, gdyż Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił skarżącej, że wnioskowany przez nią dowód nie był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, jako że przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień nie przewidują możliwości konwalidacji braków oświadczeń lub dokonania ich uzupełnień w późniejszym terminie.
Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." Sąd oddalił skargę.
W skardze kasacyjnej "E." Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i przyznanie skarżącej prawa pomocy poprzez zwolnienie z obowiązku wniesienia wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie przez WSA w G. W. decyzji organów celnych, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i pkt 3 lit. a rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jakiegokolwiek elementu oświadczenia składanego przez nabywcę gazu, wymienionego w § 15 ust. 5 tego rozporządzenia, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia gazu płynnego z podatku akcyzowego, podczas gdy braki formalne oświadczenia nie powodują utraty tego prawa.
Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca podnosi, że utrata zwolnienia gazu płynnego z akcyzy powinna nastąpić wówczas, gdy sprzedawca gazu w ogóle nie uzyska oświadczenia nabywcy dotyczącego przeznaczenia nabywanego gazu. Skutku w postaci utraty zwolnienia podatkowego autor rozporządzenia w sprawie zwolnień nie przewidział w przypadku, gdy uzyskane oświadczenie dotknięte jest brakiem formalnym i nie zawiera wszystkich informacji opisanych w § 15 ust. 5 cyt. aktu. Wymogi formalnie nie są wymogami bezwzględnymi w tym znaczeniu, że brak któregokolwiek elementu dyskwalifikuje całe oświadczenie i powoduje utratę przez sprzedawcę możliwości skorzystania ze zwolnienia.
Zdaniem skarżącej zakwestionowane oświadczenia, które otrzymała, pozwalają na ustalenie zarówno nabywcy gazu, jak i na kontrolę, czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na inne cele niż do napędu samochodów, zaś braki numerów urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywcę wynikały z faktu, że dostawy gazu realizowane były na rzecz stałej grupy odbiorców i informacje te powtarzały się przy każdej dostawie. Ponadto nie zawsze jest możliwe spełnienie wymogu podania w oświadczeniu numeru PESEL, czy też numeru NIP, gdyż obu numerów nie posiadają na przykład podmioty zagranicznie działające na terenie kraju, a polskie osoby prawne nie posiadają numeru PESEL.
Skarżąca argumentuje, że wszystkie niezbędne dane, które powinny zawierać oświadczenia przedstawiła w zestawieniach sporządzonych i składanych organowi podatkowemu po sprzedaży każdej cysterny zgodnie z zapisem § 15 ust. 2 pkt 3 lit. e cyt. rozporządzenia. Wobec tego organ podatkowy dysponował niezbędnymi danymi, których brakowało w oświadczeniach. Dodatkowo skarżąca zwraca jeszcze uwagę na wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych tzw. "błędy mniejszej wagi" i na konsekwencje, jakie się z tym wiążą oraz uważa, że należy stosować wykładnię celowościową odnośnych przepisów.
Nadto skarżąca ocenia, że nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy gazu do celów grzewczych może pozbawiać skuteczności złożone oświadczenie, a ostateczna ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym powinna być dokonywania w oparciu o jego całość, nie zaś wyłącznie o formalną analizę oświadczeń.
Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. przyznał skarżącej prawo pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu od skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Celnej w Rz. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Dyrektor zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że skarżąca nie wskazała, na czym miałoby polegać sprzeniewierzenie się przez organy celne art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż tego zarzutu nie uzasadniła. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, który w dacie powstania obowiązku podatkowego w ogóle nie dotyczył przedmiotu rozpoznawanej sprawy i nie był stosowany (chodzi o ust. 5 § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień, który określał warunki zwolnienia wyrobów akcyzowych w imporcie, a nie wskazywał jaka ma być treść oświadczenia nabywcy). Skoro tak, to – zdaniem Dyrektora – nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię. Dyrektor podniósł także, że w przypadku przepisów prawa normujących zwolnienia od podatku nie należy ich wykładać celowościowo, ale ściśle, przy użyciu najprostszych reguł wykładni.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i z tej przyczyny podlega oddaleniu.
Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów.
Skarżąca spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Według strony skarżącej naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną jego wykładnię. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Dokonywanie ustaleń faktycznych, winno bowiem poprzedzać odtworzenie normy prawnej znajdującej ewentualnie zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie.
O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2004, s. 460, t. 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne – dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego – pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jakiegokolwiek elementu oświadczenia składanego przez nabywcę gazu, wymienionego w § 15 ust. 5 tego rozporządzenia, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia gazu płynnego od podatku akcyzowego, podczas gdy braki formalne oświadczenia nie powodują utraty tego prawa (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).
Wobec tak sformułowanego zarzutu należy zwrócić uwagę, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja ostateczna dotyczyła podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2005 r. Powyższe oznacza, że w sprawie miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966; Nr 181, poz. 1875 i Nr 248, poz. 2492) w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2005 r. zmieniające powyższe rozporządzenie od dnia 1 lutego 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 11, poz. 78). Zgodnie z § 15 ust. 1 tego aktu wykonawczego (w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2005 r.) zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.
Natomiast w myśl § 15 ust. 2 tego rozporządzenia zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym (pkt 1), gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 (pkt 2). Doprecyzowując "uprawnionego nabywcę" prawodawca wskazał, że jest nim podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawcy (ust. 3 pkt 1). Zgodnie z ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sytuacji odsprzedaży ww. uprawnionemu podmiotowi wyrobów (określonych w ust.
- 1) zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem uzyskania oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.
Z kolei – stosownie do treści ust. 8 – oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP;
- 2) adres zamieszkania nabywcy;
- 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego;
- 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
- 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.
Uwzględniając treść powyższych regulacji należy przede wszystkim zauważyć, że § 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2005 r. nie zawierał "punktu 3a" jak zarzuca skarga kasacyjna. Tego rodzaju jednostka redakcyjna była zawarta w ustępie 2 paragrafu 15 powołanego rozporządzenia jednakże w jego wersji pierwotnej, obowiązującej w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 – tekst pierwotny). Ponadto w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie w niniejszej sprawie (lipiec 2005 r.) ustęp 5 paragrafu 15 tegoż rozporządzenia określał warunki zwolnienia wyrobów akcyzowych w imporcie, a nie wskazywał jaka winna być treść oświadczenia nabywcy. Skarżąca spółka zarzuciła więc naruszenie § 15 ust. 2 pkt 3 lit. a i § 15 ust. 5 rozporządzenia, tj. przepisów prawa materialnego, które z przyczyn wyżej wskazanych nie były w sprawie stosowane. W tej sytuacji zarzut naruszenia tychże norm prawnych przez ich błędną wykładnię był chybiony.
Ponieważ zarzut błędnej wykładni dotyczył też § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a ostatni z tych przepisów odwołuje się do uregulowań zawartych w ust. 3, co z kolei wymaga uwzględnienia treści ust. 4 pkt 7 i ust. 8 tego aktu wykonawczego, zatem ocena omawianego zarzutu wymaga odniesienia się łącznie do powyższych unormowań.
Brzmienie przytoczonych powyżej regulacji wskazuje, że zużycie wskazanych w § 15 ust. 1 aktu wykonawczego gazów płynnych do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych jest podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy.
Okoliczność ta – z woli prawodawcy – musi zostać wykazana oświadczeniem nabywców. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia od akcyzy od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia gazów płynnych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych – muszą jednak spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów określonych w ust. 1 § 15 rozporządzenia. Wobec wprowadzenia odstępstwa od zasady opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem gazem płynnym, by zwolnienie – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku gazu faktycznie zużywanego do napędu pojazdów samochodowych.
Ponieważ prawodawca jednoznacznie wskazał jakiej treści oświadczenia uzasadniają zwolnienie od podatku akcyzowego, to oznacza to, że dane określone w § 15 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia są dla realizacji celu oświadczeń niezbędne. Skoro powołany ostatnio przepis określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1006/09). Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca wprost nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy gazu oświadczeń określonej prawem treści.
Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie, że wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku – jako wyjątek od zasady – powinny być interpretowane w sposób ścisły. Odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Nie znaczy to jednak, iż odniesienie się do celu regulacji i zamiarów prawodawcy narusza te zasady. Reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej niejednokrotnie uzupełniają wykładnię językową. W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie tych reguł wykładni potwierdza, że dane zawarte w § 15 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia są elementem niezbędnym oświadczenia. Dane te umożliwiają realizację celu oświadczeń tzn. dają możliwość kontroli poprawności materialnej oświadczeń.
Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony. Błędny jest bowiem pogląd strony skarżącej, że w świetle regulacji z § 15 ust. 1 i 2 pkt 2 rozporządzenia utrata prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego może nastąpić wyłącznie wówczas gdy sprzedawca gazu w ogóle nie uzyska oświadczenia nabywcy dotyczącego przeznaczenia nabywanego gazu.
W istocie w ścisłym związku z zarzutem błędnej wykładni regulacji zawartych w § 15 cyt. rozporządzenia pozostaje ocena prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadność zwolnienia od akcyzy na podstawie wskazanego wyżej przepisu.
Ponownie więc wymaga podkreślenia, że podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia jest zużycie tych wyrobów do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Prawodawca uzależnia zwolnienie od akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, które spełniają określone wymogi formalne, dotyczące: treści deklaracji (oświadczenie o zużyciu na cel inny niż napęd pojazdów samochodowych), niezbędnych danych (§ 15 ust. 8 pkt 1–5) oraz momentu i sposobu złożenia oświadczenia (ust. 3 pkt 1). Oznacza to, że okolicznością istotną w sprawie zasadności zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu – zatem wymagającą ustalenia – jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców wyrobów określonych w ust. 1 ww. przepisu, czy oświadczenia te zawierają co najmniej prawem wymagane dane oraz, czy w dacie dostawy bądź wystawienia faktury wynikało z nich, której konkretnie dostawy wyrobów dotyczą.
Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają danych określonych w § 15 ust. 8 rozporządzenia oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego.
W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w kwestii oceny całego materiału dowodowego strona skarżąca nie zarzuca, że zakwestionowane w tej sprawie oświadczenia zawierały wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 15 ust. 8 rozporządzenia, lecz twierdzi, że braki, które stwierdzono, nie dyskwalifikowały tych oświadczeń poprzez utratę skorzystania przez sprzedawcę ze zwolnienia podatkowego. Wobec tego co wyżej stwierdzono zarzut ten nie jest trafny. Podkreślenia wymaga więc, że stwierdzona przez organy wadliwość formalna oświadczenia nie podlega konwalidacji żadnym innym środkiem dowodowym (w tym zeznaniami świadków), skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia organowi jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.
Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podanych danych. Oczywiście co do zasady zgodzić się można z poglądem, że oświadczeniem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia od akcyzy może być także oświadczenie posiadające wady "nieistotne" czyli posiadające takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności tegoż zwolnienia. Skoro jednak prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu danych określonych w § 15 ust. 8 pkt 1-5 to sprzeczne z prawem jest założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku. W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika.
W tej sytuacji ogólna argumentacja strony skarżącej, iż zakwestionowane oświadczenia pozwalały na ustalenie nabywcy gazu i kontrolę, czy został on faktycznie przeznaczony na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy z przyjętych ustaleń faktycznych wynika, że oświadczenia te zawierały braki co do wymogów wskazanych w § 15 ust. 8 pkt 1 i 4 rozporządzenia nie jest zasadna. Nie jest skuteczna argumentacja, że braki w oświadczeniach numerów urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywcę wynikały z faktu, że dostawy gazu realizowane były na rzecz stałej grupy odbiorców, skoro odbiorcy ci mogli zmieniać urządzenia grzewcze. Strona skarżąca w ramach sformułowanego zarzutu dotyczącego wadliwości w ocenie zebranego materiału dowodowego nie wskazała, w których konkretnie przypadkach zakwestionowano oświadczenia od osób prawnych lub podmiotów zagranicznych działających na terenie kraju, co do których niemożliwym było wskazanie danych dotyczących PESEL lub NIP.
Wbrew zarzutom strony skarżącej brak było podstaw do uznania, że strona przedstawiała w zestawieniach sporządzanych i składanych organowi podatkowemu wszystkie dane, które powinny być zawarte w omawianych oświadczeniach. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca ponownie wadliwie powołuje na uzasadnienie powyższego zarzutu § 15 ust. 2 pkt 3 lit. e rozporządzenia, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie (lipiec 2005 r.) ustęp 2 tego paragrafu nie zawierał jednostki redakcyjnej "pkt 3 lit. e". Treść tej regulacji odpowiada natomiast § 15 ust. 4 pkt 8 rozporządzenia, z którego wynikał obowiązek przedstawienia comiesięcznych zestawień otrzymywanych oświadczeń, przy czym same oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8 były dostępne u podatnika w celu kontroli. Treść § 2a rozporządzenia dodanego z dniem 1 stycznia 2006 r. przez § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego z dnia 16 grudnia 2005 r. (Dz. U. Nr 252, poz. 2126) dowodzi przy tym, że zestawienia oświadczeń nie obejmowały danych zawartych w tychże oświadczeniach.
Poza tym nielogicznym jest, że w miesięcznych zestawieniach zostały zawarte informacje, które są wymagane przez przepisy prawa, skoro same oświadczenia tego rodzaju danych nie zawierały.
Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sposób jego gromadzenia w sprawie postępowania wyjaśniającego, brak podstaw do uznania, że naruszone zostały w tym postępowaniu zasady legalizmu, praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono też w czym jej autor upatruje naruszenia zasad zawartych w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.
Tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.
Nie jest też trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie jej podstawy. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 391). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił dokładnie dlaczego uznaje za chybione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób zarzucić, że orzeczenie to nie poddawało się kontroli instancyjnej.
Z przyczyn wyżej wskazanych brak było podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. mając na uwadze sytuację finansową strony skarżącej.