Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 885/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1634/16 po rozpoznaniu skargi Spółki A (dalej: strona, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: organ) z [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego:

1. a) uchylił zaskarżoną decyzję,
2. b) orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności spółki było prowadzenie składu podatkowego na podstawie posiadanego zezwolenia z [...] lutego 2010 r. nr [...]

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego i stosowania procedury zawieszenia akcyzy w okresie od stycznia do 31 czerwca 2012 r. funkcjonariusze celni stwierdzili, że w tym okresie spółka zajmowała się wytwarzaniem wyrobu akcyzowego o nazwie handlowej X i Y (kod CN 2710 19 91), który sukcesywnie był sprzedawany i przemieszczany do państw UE w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych w procedurze zawieszenia akcyzy przy zastosowaniu dokumentów handlowych (faktura sprzedaży VAT, Auto WZ, CMR), zgodnie z dyspozycja wynikającą z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zidentyfikowano 1 839 takich transakcji i stwierdzono liczne nieprawidłowości w dokumentach, na podstawie których spółka uznawała, że doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (brak daty odbioru towaru, brak potwierdzenia odbioru towaru na CMR, brak informacji o przewoźniku).

Mając na uwadze art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. oraz wielkości obrotów i deklarowane przeznaczenie produkowanego wyrobu jako oleju smarowego o parametrach chemicznych wskazujących na możliwość wykorzystania oleju smarowego do celów napędowych organy podjęły czynności mające na celu weryfikację wiarygodności potwierdzonych dostaw i faktycznego przeznaczenia towaru. W tym celu przesłuchiwano właścicieli firm przewozowych, kierowców oraz wystąpiono do administracji Niemiec, Litwy, Belgii i Słowacji o potwierdzenie konkretnych transakcji; sprawdzeniem objęto także dostawy do podmiotu belgijskiego P. z Antwerpii. Administracja belgijska nie potwierdziła wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju X, zgodnie z fakturą z [...] marca 2012 r. nr [...]. Spółka ta nie zarejestrowała żadnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i nie rozliczyła go podatkowo. Jako podatnik VAT została wykreślona z rejestru, a osoby nią zarządzające z ewidencji ludności.

Jednocześnie organ wskazał, że Prokuratura Okręgowa w Katowicach prowadzi postępowanie karne, w ramach którego ustaliła, że spółka P. nabywała wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, którego jednak nie wywoziła z kraju a sprzedawała jako olej napędowy, a odbiorcami krajowymi były firmy L. i B. Podejrzanymi w sprawie są min. M. B., A. K. i P.P (dyrektor w P.).

Analiza zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2012 r. i pozwoliła na stwierdzenie, że w marcu 2012 r. spółka dokonała jednej wysyłki oleju X dla belgijskiej firmy P., która została negatywnie zweryfikowana przez belgijskie organy podatkowe. Organ wskazał także, że dostawy towarów do tego kontrahenta zostały również zakwestionowane u innego dostawcy, gdyż trafiały do krajowych nabywców jako olej napędowy.

Konsekwencją powyższego było wydane decyzji z [...] kwietnia 2016 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2012 r. w kwocie 33 104 zł i zaległość podatkową w kwocie 33 104 zł w związku z brakiem potwierdzenia wywozu towaru objętego fakturą z [...] marca 2012 r. do nabywcy poza granicami kraju. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że dokumenty handlowe, na podstawie których doszło do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają dostawy zarówno do kontrahenta, jak i do miejsca dostawy, co powoduje, że nie doszło do zamknięcia tej procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.

Jednocześnie wyjaśnił, że dla dostawy objętej niniejszym postępowaniem z 23 marca 2012 r. obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2012 r., zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a., który zakreśla termin 4 miesięcy dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający wyroby akcyzowe ze składu podatkowego dokumentu potwierdzenia dostawy na terytorium państwa członkowskiego albo potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Tym samym organ określił kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2012 r. wynikającą z niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyz dla 28 054 litrów oleju X, kod CN 2710 19 91 sprzedanego P. 23 marca 2012 r. z zastosowaniem stawki 1180 zł/1000 l określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Nie zgadzając się z wydana decyzją, Spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa zasadnie określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2012 r. uznając, że w przypadku dostawy olejów smarowych z 23 marca 2012 r. do firmy P. nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podsumowując poczynione ustalenia dowodowe i ich ocenę organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które są opodatkowane podatkiem akcyzowym jedynie w Polsce ustawodawca wskazał (art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.), że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie otrzymania przez dostawcę – podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego lub jakiegokolwiek innego potwierdzającego dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego.

W części objętej potwierdzeniem zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonanej czynności obowiązek podatkowy. Czas na potwierdzenie dostawy nie może być dłuższy niż 4 miesiące liczone od dnia dostawy (art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Organ odwołując się do art. 41 ust. 10 u.p.a. oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych wskazał na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, umożliwiających identyfikacje przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia. Tak więc miejsce odbioru, data odbioru, dane osoby potwierdzającej odbiór towaru są dla tej identyfikacji niezbędne.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z dokumentów handlowych i transportowych, tj. faktury [...] z [...] marca 2012 r., Auto WZ [...] z 23 marca 2012 r., CMR [...] wynika, że Spółka zrealizowała dostawę wewnątrzwspólnotową w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju smarowego X w ilości 28 054 litrów (jedna cysterna) dla belgijskiej firmy P. z Antwerpii, z miejscem dostawy - adres firmy. Towar został odebrany przez nabywcę wskazanym w CMR samochodem o nr rej. [...]. W CMR nie wskazano nazwiska kierowcy.

Organ dokumentom tym nie dał wiary, gdyż w jego ocenie towar ujęty w fakturze do nabywcy nigdy nie trafił. Zakupione wyroby, w znacznej większości były dostarczane cysternami na bazę w Bytomiu, a następnie sprzedawane jako olej napędowy w kraju. Częściowo mógł być dostarczany do innych krajów ale w większości był legalizowany z wykorzystaniem spółek L oraz B. Swoje stanowisko oparł na ponownej analizie materiału dowodowego, a w szczególności umowie z 12 czerwca 2012 r. i ustalonych w niej warunków dostawy i wzajemnych rozliczeń. Umowę podpisał w imieniu P. P.P., a w imieniu skarżącej A. Ś – Prezes Zarządu.

Dalej organ wskazał, że spółka dokonała 6 transakcji sprzedaży olejów smarowych na rzecz odbiorcy belgijskiego, które obejmowały okres od 23 marca do 26 czerwca 2012 r. Jako przewoźnik występował odbiorca towaru, a miejscem dostawy była Antwerpia, adres jego siedziby. Towar przewozili min. A. K., Ł. D., F. I.. Podstawą zakończenia procedury zawieszenia były dokumenty handlowe z potwierdzeniem odbioru towaru przez kontrahenta.

Z wymiany informacji z belgijskimi służbami podatkowymi w ramach systemu SCAC wynika, że spółka P. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie została odnaleziona i z tej przyczyny została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT UE 1 czerwca 2013 r. – podobnie jak osoby nią zarządzające. Organ posiłkował się również aktami śledztwa Prokuratury Okręgowej w Katowicach, sygn. akt [...] dot. śledztwa obejmującego okres od maja 2012 r. i dotyczącego oszustw podatkowych polegających na zakupie olejów smarowych ze składów podatkowych przez spółki belgijskie, w tym P., które finalnie nie trafiały do nabywcy gdyż sprzedane były w kraju jako olej napędowy z wykorzystaniem innych firm. Śledztwem objęto członków zarządu P., w tym P.P., F. I. i D. I. Na podstawie analizy wyjaśnień M. B., P.P, A. K., opisanych na k.16-18 decyzji organ stwierdził, że podważają one wiarygodność dostaw do spółki P. Nie dał jednak wiary tym wyjaśnieniem w pełnym zakresie, gdyż P. P mówił o 11 dostawach od spółki A do Belgii, a udało się zidentyfikować tylko 6 i to w okresie od 1 listopada 2011 r. do 29 czerwca 2012 r.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokumenty handlowe, którymi dysponuje strona nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.) i stąd konieczność opodatkowania transakcji jak dostawy krajowej. Dowodami zaś potwierdzającymi dostawę mogą być wszelkie dokumenty handlowe potwierdzające dostawę, dane w nich zawarte umożliwiają przeprowadzenie kontroli, np. wykorzystania wyrobu czy przemieszczenia. Stąd obowiązek zawiadomienia organu o przemieszczeniu towaru. Informacje zawarte w dokumentach muszą być jednak prawdziwe, a dokumenty poprawne nie tylko formalnie. Organ podatkowy nie kwestionował, że transakcja została rzeczywiście zrealizowana, towar został wydany i uiszczono zań zapłatę. Nie trafił on jednak do kontrahenta ani miejsca wskazanego na fakturze.

Faktyczni odbiorcy towaru nie są organowi znani. Powyższe powoduje, że posiadane przez stronę dokumenty, w tym CMR nie mogą stanowić potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju smarowego X w dniu 23 marca 2012 r. Organ podatkowy jednocześnie wskazał na podobny przebieg transakcji w roku 2011 do odbiorców w Słowacji i Litwie.

Organ wyjaśnił też brak zasadności zarzutu o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez spółkę. Podkreślił, że o ich przeprowadzenie wystąpiono na etapie postępowania odwoławczego, część jest niewykonalna, gdyż np. nie jest znane nazwisko kierowcy przewożącego towar, a brak wywozu towaru organ wykazał innymi dowodami. Nie wykazano też przekazania nabywcy GPS dla potrzeb monitorowania dostawy. Podkreślił nadto, że kwestia dobrej wiary i należytej staranności była przedmiotem badania przez organ I instancji i wypadła dla spółki negatywnie. Wskazują na to nie tylko transakcje z podmiotami wątpliwymi czy znikającymi w latach 2011–2013, ale także realizowanie transakcji wbrew ustaleniom umowy. Wręczając dokumenty handlowe kierowcom spółka nie weryfikowała tych osób, nie wymagała upoważnienia dla potwierdzenia odbioru towaru. Na koniec organ podkreślił, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a zwolnienie z akcyzy wymaga przestrzegania sformalizowanej procedury i nie ma znaczenia dobra wiara.

Brak jest również regulacji prawnych pozwalających na odstąpieniu od opodatkowania w przypadku braku winy podatnika. Dotyczy to zwłaszcza podmiotów prowadzących składy podatkowe, gdzie handel podlega ścisłej kontroli. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia prawa procesowego przez rozstrzygnięcie przy niepełnym materiale dowodowym. Zdaniem organu materiał dowodowy był wystarczający a odmienna jego ocena nie dowodzi przekroczenia granic swobodnej oceny. Organ podkreślił, że wspólnotowe przepisy dotyczące harmonizacji akcyzy prowadzą do ograniczenia oszustw podatkowych i nie ma takich regulacji prawnych, które pozwalałyby na odstąpienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym podmiotu, który spełnił przesłanki takiego opodatkowania "bez swojej winy". Wprowadzenie takiego systemu zagrażałoby efektywności systemu kontroli i nadzoru wyrobów akcyzowych oraz uprawnień wierzyciela podatkowego.

Do podatku akcyzowego nie ma zastosowania orzecznictwo TSUE dotyczące dobrej wiary w rozliczaniu podatku VAT z racji ich odmienności. Powyższe powoduje, że nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, przez uznanie, że spółkę obciążają konsekwencje ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium państwa członkowskiego UE, na które nie miała wpływu.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej; powieliła zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu dotyczące wadliwego zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7 u.p.a. oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu wskazała, że w okresie, w którym miała miejsce sporna dostawa nie było podstaw do uznania P. za kontrahenta nierzetelnego i że towary nie zostały wywiezione z kraju. Wbrew twierdzeniom organu nie ma takiej pewności, co wynika z zeznań świadków potwierdzających wywóz towaru do Niemiec i Luksemburga.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Uwzględniając skargę WSA w Gliwicach wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy prawidłowo uznał spółkę za podatnika podatku akcyzowego w związku z dostawą w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju X dla kontrahenta belgijskiego, P., która miała miejsce 23 marca 2012 r. transportem nabywcy. Innymi słowy czy spółka A dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz sprzedanego oleju smarowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że towar sprzedany na podstawie faktury z 23 marca 2012 r. nigdy do nabywcy w Antwerpii nie trafił, gdyż nie został rozliczony podatkowo w kraju nabycia, a postępowanie karne wykazało, że zakupiony olej smarowy został sprzedany w kraju jako olej napędowy. Podkreślił również, że spółka posiadała dokumenty potwierdzające tylko formalnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co nie uprawnia jej do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Nie ma też znaczenia, że padła ofiarą nieuczciwości swojego kontrahenta.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone powierzchownie i nie wyjaśniło w sposób prawidłowy istotnych dla wydania rozstrzygnięcia kwestii, jak również powstałych wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie wywozu towaru poza granice UE. Sąd wskazał, że organy obu instancji nie zakwestionowały formalnej poprawności dokumentów, na podstawie których spółka zamknęła procedurę poboru akcyzy w związku z dokonaną w marcu 2012 r. transakcją ze spółką P. Wręcz wskazał, że są one formalnie poprawne ale nie potwierdzają rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz tego kontrahenta. Swoje stwierdzenie organ oparł na ustaleniach poczynionych przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach w ramach śledztwa o sygn. akt VI Ds. 19/14 w sprawie oszustw podatkowych w handlu towarami ropopochodnymi popełnianych przez M. B. oraz P.P., F. I. i D. I. W swojej działalności pozorowali transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego, z wykorzystaniem min. spółki P. z siedzibą w Belgii, od producentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, który sprzedawali w kraju jako olej napędowy.

Nie ma wątpliwości, że analiza dokumentów, na podstawie których Spółka uznała, że procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona. Sporządzona przez organ tabelka wskazuje, że sprzedaż miała miejsce 23 marca 2012 r., została potwierdzona przez nabywcę 28 marca 2012 r., przewoźnikiem był nabywca. W CMR nr [...] wskazano nr rej ciągnika i naczepy, a towar został wydany nabywcy na podstawie Auto [...]. Transakcja została też rozliczona przelewem bankowym, a transakcja zwolniona z zabezpieczenia akcyzowego.

Organ w ramach prowadzonego postępowania podjął – w jego ocenie – wszelkie dostępne działania w celu potwierdzenia dostawy towarów do kontrahenta belgijskiego, w tym wymianę informacji w ramach SCAC z administracją podatkową belgijską. W odpowiedzi z 24 kwietnia 2014 r. wynikało, że spółka P. nie rozliczyła podatkowo żadnej transakcji, była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE do 1 czerwca 2013 r., kiedy to została wykreślona z urzędu w związku z ustaleniami własnymi organów podatkowych. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, co wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w Katowicach w okresie od 29 czerwca do 14 września 2012 i zakończonej Protokołem kontroli z 14 września 2012 r., że transakcja opisana w sprawie była pierwszą z 6 zawartą między obu podmiotami gospodarczymi. Kolejne miały miejsce w kwietniu 2012 r. i dotyczyły każdorazowo jednej cysterny odbieranej przez nabywcę tym samym pojazdem o nr rej. [...] z przyczepą nr [...].

Z akt sprawy nie wynika aby organ podjął działania identyfikacyjne tego pojazdu i obsługujących go kierowców. Posiłkował się przesłuchaniem A. K., który był kierowcą w spółce P. od 7 kwietnia 2012 r. do 7 kwietnia 2013 r. i odbierał towar ze spółki A od kwietnia 2012 r. lub później (protokół przesłuchania z 27 marca 2015 r.). Nie posiadał zatem wiedzy o transakcji z 23 marca 2012 r., w tym używania GPS dla kontroli dostawy. Mówił jedynie o pozorowaniu wyjazdów płatnymi drogami w Czechach i na Słowacji dla upozorowania wywozu towaru poza granice Polski. Zwrócono również uwagę na przesłuchanie P. P. z 3 stycznia 2015 r., który zeznając stwierdził, że towar kupowany od A był do maja 2012 r. i na początku trafiał do Luksemburga, gdyż w Belgii został przefakturowany. Na początku woził jeden belgijski samochód ciężarowy i A na jego TIRze "postawiło" satelitę by sprawdzić czy towar na pewno jedzie do Belgii: "Dokumenty potwierdzające wywóz towaru dostarczał do A osobiście lub przez kierowcę, (...) podpisywał CMR w poz. 24, (...) F. I. organizował zagranicę, (...) na pytanie A czy towar idzie za granicę zawsze odpowiadał, że tak." Zeznania te – zdaniem Sądu - nie pokrywają się ani nie uzupełniają z wyjaśnieniami z 6 czerwca 2014 r., czego organ nie dostrzegł i nie wyjaśnił.

Nie dokonał także analizy przesłuchań innych wskazanych w nich osób, w tym F. I.. Nie wynika z akt sprawy czy transakcje ze skarżącą zostały objęte zarzutami karnymi dla M. B. i P..P. Z pisma Prokuratury Okręgowej w Katowicach z 2 września 2014 r. (k. 86c akt) wynika, że obejmuje ono głównie transakcje innego producenta od 23 maja 2012 r. do grudnia 2012 r. Prokurator wskazuje jednocześnie na przesłuchania innych osób, z których wynika, że towar nie był wywożony do Belgii. Nie wiadomo jednak, o jakie osoby chodzi, jaki czasokres i jakiego producenta był towar sprzedawany P. a następnie F., której właścicielem był F. I. Olej smarowy zlewany był do zbiorników w Bytomiu, a następnie sprzedany jako olej napędowy za pośrednictwem spółek B czy L. Z pisma Prokuratury oraz przesłuchań świadków nie wynika aby w grupie prowadzącej oszukańcze transakcje był A. Ś – Prezes Zarządu A. Spółka P. była jednym z najmniejszych odbiorców skarżącej w marcu 2012 r. (28 004 litry, jedna cysterna).

Transakcje były rozliczane przelewami w formie przedpłaty. Nie sposób też zauważyć, że w trakcie kontroli nie zostały zakwestionowane prawidłowości rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych ze spółą P. Organ wszczął postępowanie podatkowe za lipiec 2012 r. dopiero 16 grudnia 2012 r., po uzyskaniu informacji SCSC oraz z Prokuratury o udziale spółki P. w działaniach oszukańczych.

Organ podatkowy nie dostrzegł rozbieżności w materiale dowodowym, a wręcz stwierdził, że zgromadzony materiał "podważa wiarygodność" dostawy z 23 marca 2012 r., co stanowi naruszenie generalnego warunku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 u.p.a.). Oznacza to, że nie nastąpiło prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 u.p.a., z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w sprawie znajduje zastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. z racji braku potwierdzenia dostawy w terminie 4 miesięcy. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia rozstrzygnięcia, które nie kwestionuje braku potwierdzenia dostawy, ale domniemany brak wywozu towaru poza granice kraju, o czym stanowi art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem zakończenie przedmiotowej procedury następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia – z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ.

Sąd wziął również pod uwagę, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych oznaczonych kodem 2710 19 99 odbywają się na podstawie dokumentu handlowego, gdyż do tych wyrobów nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy przy użyciu Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych pomiędzy wiarygodnymi – zweryfikowanymi przez właściwe organy państw członkowskich – podmiotami oraz objęte jest stosownym nadzorem (art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a.), nie są to bowiem wyroby akcyzowe zharmonizowane, a podatek akcyzowy jest podatkiem krajowym, który winien zapłacić konsument w kraju.

Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Rzeszowie z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 618/15, że stanowi naruszenie zasady proporcjonalności wynikającą z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji obciążenie obowiązkiem podatkowym przedsiębiorcy, który spełnił wszystkie wymogi określone w przepisach art. 41 ust. 1 u.p.a., uprawniające do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenia akcyzowe oraz uzyskała dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (Belgia).

Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie nakładają na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego czy dokonywania zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy, w przypadku braku przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego i podpisana takiej umowy przy pierwszej transakcji.

W wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleospic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania) odnoszącym się co prawda do preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług TSUE orzekł, że "sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Stwierdzono, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności."

Sąd podzielił pogląd, że regulacje podatkowe powinny być tak odczytywane, aby nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich, a sam sprzedawca aby nie ponosić ryzyka odmawiał realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zasada proporcjonalności wielokrotnie stanowiła wzorzec kontroli konstytucyjności przepisów w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Do zasady proporcjonalności odwołał się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, w którym uznając za niezgodne z art. 64 ust.1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu".

Podobnie w orzeczeniu z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny uznał, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa".

Z powyższych względów, dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy w pierwszej kolejności winien zweryfikować poprawność formalną dokumentów potwierdzających zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadku ich prawidłowości i zwolnienia z zabezpieczenia akcyzowego transakcji jeżeli poweźmie wątpliwości co rzeczywistego wywozu towaru z kraju musi wykazać, że dotyczy to konkretnego towaru i konkretnej transakcji, zwłaszcza gdy dostawca nie uczestniczy w przestępczym procederze oraz podejmuje działania w celu potwierdzenia wywozu towaru. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, by organ zakwestionował poprawność formalną dokumentów potwierdzających wywóz towar z kraju, a uznając skarżącą za podatnika oparł się na niepełnym materiale dowodowym i dokonał jego oceny przekraczając granicę swobodnej oceny dowodów. Naruszył podstawowe zasady prowadzenia postepowania podatkowego określone w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Nie wyjaśnił też dlaczego akcyzą nie obciążył spółki P., która prowadziła działalność na terenie Polski i w jego ocenie była konsumentem oleju X. Skarżąca otrzymywała tylko fałszywe potwierdzenia wywozu towaru. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że wnioskowane przez spółkę dowody były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (poza przesłuchaniem A. K.).

Mając na względzie powyższe Sąd uwzględnił skargę, gdyż zaskarżoną decyzję uznał za przedwczesną. Organ ponownie rozpatrując sprawę winien – zdaniem Sądu - uwzględnić wskazaną wyżej argumentację i wyjaśnić dające się usunąć wątpliwości oraz sprzeczności występujące w materiale dowodowym, a w szczególności wykazać, że sporny towar nie wyjechał do Belgii i Luksemburga i jakie dowody wskazują, że został sprzedany w Polsce. Należy zatem zweryfikować widniejące w CMR numery rejestracyjne samochodów i ustalić, kto był ich dyspozytorem i ponosił koszty ich utrzymania w dniu 23 marca 2012 r. Rozważenia wymaga przejazd samochodu w systemie VIATOL czy Myto. Zarówno późniejsza działalność oszukańcza kontrahenta, a także późniejsze ustalenia organów ścigania nie mogą podważać dokumentów, o których fałszywości skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Nie budziły też wątpliwości organu w trakcie kontroli.

Koniecznym jest również przesłuchanie A. Ś. na okoliczność montowania GPS na samochodach odbiorców towaru i podpisanej 14 czerwca 2012 r. umowy o współpracy z P., która w dacie transakcji nie obowiązywała i w istocie nie weszła w życie z racji braku transakcji po jej podpisaniu. Organ powinien też wyjaśnić pominięcie w rozważaniach zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Skargę kasacyjną wywiódł – stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a zaskarżając wyrok Sądu I instancji, zarzucił:

1. I. Naruszenie prawa materialnego:
2. 1. art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, podczas gdy przepis ten nie dotyczy wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem niniejszej sprawy;
3. 2. art. 42 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji czego nieuznanie przez WSA w Gliwicach, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkiem czego z obowiązku podatkowego powstało zobowiązanie podatkowe wobec Spółki;
4. 3. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że obciążenie obowiązkiem podatkowym podatnika, który spełnił wszystkie warunki wymienione w przepisach art. 41 ust. 1 u.p.a. narusza zasadę proporcjonalności, a ponadto przyjęcie, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedsiębiorcy prowadzącego skład podatkowy jest zależne od dobrej lub złej wiary tego przedsiębiorcy.
5. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z przepisami art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, w konsekwencji uznania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób powierzchowny i nie wyjaśniło istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, gdy tymczasem w ocenie kasatora organ podatkowy dysponował pełnym materiałem dowodowym do przyjęcia, że sprzedawany przez Spółkę olej nie trafił na miejsce wskazane w dokumentach handlowych i transportowych.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy zażądano:

1. a) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
2. b) zasądzenie od strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu ustalił, co wynika z akt sądowych sprawy, że mocą postanowienia Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach z 30 września 2019 r. nr [...] ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku skarżącej spółki i został wyznaczony syndyk J. P. W związku z powyższym syndykowi została doręczona skarga kasacyjna.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.).

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 ww. przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa, który warunkuje zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, a zatem rozpoznanie skargi kasacyjnej należało rozpocząć od zarzutów materialnych.

W ramach zarzutów materialnych – w punkcie I skargi kasacyjnej – zarzucono między innymi błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.a., przez uznanie, w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są podatkiem akcyzowym jedynie w Polsce, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej takich wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium UE, nawet jeśli dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a ponadto przyjęcie, że otrzymanie dokumentu handlowego przez prowadzącego skład podatkowy w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a jedynie powoduje to, że z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty trafne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. – procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych, wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. – zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 – z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzanie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a. – w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje następnego dnia po upływie tego terminu.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są podatkiem akcyzowym jedynie w Polsce (takie jak oleje smarowe w niniejszej sprawie), w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. ustawodawca wskazał, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu takich wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego, lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. W rezultacie, dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do takich wyrobów wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu. Do zakończenia tej procedury nie jest wystarczająca sama wiedza o przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego, ale otrzymanie w terminie 4 miesięcy wszelkich dokumentów handlowych, które potwierdzają dostawę i odbiór tych wyrobów innym państwie członkowskim UE, przez konkretnego odbiorcę w konkretnym miejscu. W sytuacji nieuzyskania takich dokumentów lub w sytuacji niepotwierdzenia dostaw wewnątrzwspólnotowych obowiązek podatkowy w stosunku do właściciela składu podatkowego nie wygasa.

Powyższego stanowisko nie narusza generalny warunek wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przywołane wyżej przepisy operują pojęciem dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, a nie dokumentu potwierdzającego dostawę wewnątrzwspólnotową za którą zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Skarżący kasacyjnie organ trafnie zauważa, że słownikowe pojęcie "dostawa" oznacza dostarczenie czegoś w określone miejsce.

Przy czym zauważyć należy, że ustawodawca w art. 41 ust. 10 u.p.a. doprecyzowanym w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065), wskazał na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc takie elementy, jak miejsce odbioru, data odbioru, dane osoby potwierdzającej odbiór towaru są niezbędne dla identyfikacji przemieszczenia wyrobów i w konsekwencji prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wymóg wskazania w dokumentach handlowych powyższych elementów nie wykracza poza ustawowe obowiązki podatnika.

Mając na uwadze powyższe unormowania Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, że otrzymanie dokumentu handlowego (formalnie potwierdzającego dokonanie dostawy wyrobu ale nieodzwierciedlającego rzeczywistej jego dostawy) przez prowadzącego skład podatkowy oznacza, że spełnił on warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych, w sytuacji braku faktycznej realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieprawidłowość stanowiska WSA wynika z tego, że dokumentami o których mowa w przywołanym art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., czyli dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, mogą być w odniesieniu do takich wyrobów dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu, czyli dokumenty, które potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Innymi słowy formalna poprawność sporządzonej dokumentacji, nie wypełnia obowiązków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., skoro nie odzwierciedla prawdziwej, czyli rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej takiego wyrobu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Prawidłowy dokument powinien być rzetelny, to znaczy musi odzwierciedlać realny przepływ wyrobu (jego wewnątrzwspólnotową dostawę do kraju członkowskiego UE).

Powyższe stanowisko było i jest, zasadniczo jednolicie prezentowane w orzecznictwie, co trafnie organ wskazuje w skardze kasacyjnej (np. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r. I GSK 464/13, z 19 marca 2015 r. I GSK 1987/13, z 17 maja 2019 r. I GSK 128/17 i z 20 listopada 2020 r. I GSK 700/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto za jego trafnością przemawia wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-81/15, w którym w punkcie 31 motywów wskazano, że "dyrektywa 92/12 ustanawia ciążący na uprawnionym właścicielu składu system odpowiedzialności za wszystkie ryzyka związane z przepływem towarów podlegających akcyzie i umieszczonych w takim systemie, w związku z czym ów uprawniony właściciel został wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny za zapłatę podatków akcyzowych w przypadku, gdy nieprawidłowość lub naruszenie powodujące wymagalność tych podatków zostały popełnione w chwili przepływu tych towarów.

W ten sposób, odpowiedzialność ta jest obiektywna i opiera się nie na udowodnionym lub domniemanym uchybieniu uprawnionego właściciela składu, lecz na uczestnictwie w wykonywaniu danej działalności gospodarczej". Wskazać należy, że przepisy Dyrektywy 92/12/EWG zastąpione dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, posiadają podobne uregulowania w zakresie dotyczącym prowadzenia składów podatkowych (por. art. 20 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 2008/118).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że WSA naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię przepisów art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.. Samo bowiem dochowanie warunków formalnych – niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju – nie przesądza o zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do miejsca przeznaczenia wskazanego w tych dokumentach. Tylko bowiem potwierdzenie dostarczenia wyrobom akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) warunkuje prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjne stwierdza, że zarzut materialny sformułowany w punkcie I.2. petitum skargi kasacyjnej jest usprawiedliwiony.

Dla rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje ocena zarzutów I.1. i I.3. petitum skargi kasacyjnej. W punkcie II petitum skargi kasacyjnej, skarżący kasacyjnie organ zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, czy konkretny towar dotarł do Belgii do oznaczonego w dokumentach odbiorcy, pomimo że organy takich ustaleń dokonały.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to także zarzut trafny.

Przekładając bowiem zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów materialnych na stan faktyczny sprawy, wskazać należy, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych powstały obowiązek podatkowy ciążący na podatniku prowadzącym skład podatkowy, wygasa tylko wtedy, gdy podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej otrzymał dokument handlowy potwierdzający dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, w części objętej potwierdzeniem (art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.). Zatem w pozostałych przypadkach – a contrario – obowiązek podatkowy nie wygasa, a po upływie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Następuje bowiem zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny sprawy w zakresie ustalenia, czy wyrób akcyzowy objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy dotarł do Belgii i oznaczonego w dokumentach odbiorcy, został – wbrew ocenie WSA – ustalony prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że nie zostały spełnione przesłanki zakończenie procedury zawieszenia poboru, ponieważ dokumenty dostaw wewnątrz-wspólnotowych oleju X nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych.

W tym przedmiocie organy przeprowadziły wszechstronne, szczegółowe postępowanie dowodowe i dokonały jego prawidłowej oceny zgodnej z przepisami Ordynacji podatkowej. Świadczą o tym następujące ustalenia.

Przede wszystkim zwrócić należy na pismo belgijskiej administracji z 16 października 2013 r., która w odpowiedzi na pytanie Naczelnika UC z 27 marca 2012 r., poinformowała, że "Wszystkie dostawy do Belgii są fałszywie potwierdzone i wprowadzane jako nabycia wewnątrzwspólnotowe (UE). Firma (P.) w Belgii w rzeczywistości nigdy nie była użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone".

Z kolei w piśmie z 2 września 2014 r. Prokuratura Okręgowa w Katowicach poinformowała, że w wyniku śledztwa o sygn. akt IV DS 19/14 ustalono, że: "(...) olej smarowy kupowany od maja 2012 r. przez belgijskie spółki P. od składów podatkowych Q i A z siedzibą w Chorzowie faktycznie nie trafił do deklarowanego miejsca dostawy w Belgii, a w rzeczywistości rozlewany był w Bytomiu przy ulicy [...] i sprzedawany finalnym odbiorcom w Polsce (...). M. B. zajmował się faktycznie prowadzeniem bazy na terenie Bytomia przy ul. [...]. Zarządzał bazą wykorzystując do tego spółki M. z siedzibą w Katowicach oraz T. z siedzibą w Zabrzu. W 2012 r. rozpoczął współprace z obywatelem Belgii P.P. i innymi osobami w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi. Działalność miała się opierać na rozprowadzeniu oleju smarowego, jako oleju napędowego bez uiszczenia należności podatkowych. W tym celu wykorzystano belgijską firmę o nazwie P. z siedzibą [...] 2030 Antwerpen-Haven.

We władzach spółki zasiadali P.P., F. I., D. I.. (...) Mechanizm działania sprawców polegał na tym, że dokonywali oni zakupów oleju smarowego o nazwie R ze składu podatkowego Q sp. z o.o. z siedzibą w Chorzowie. Dokonując zakupu deklarowali oni jednocześnie, że towar ten będzie trafiał do Belgii transportem nabywcy, co w konsekwencji skutkowało tym, że zakupiony towar przemieszczany był w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z przemieszczaniem towaru sporządzone były m.in. międzynarodowe listy przewozowe (CMR) oraz dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W dokumentach tych deklarowano, że miejscem dostawy zakupionego oleju smarowego jest [...], 2030 Antwerpen-Haven (...). Zakupiony olej smarowy w rzeczywistości jednak w większości przypadków nie trafiał do Belgii, a transportowany był na bazę znajdującą się w Bytomiu przy ul. [...], skąd następnie rozprowadzany był finalnie wśród odbiorców krajowych i wykorzystywany jako olej napędowy."

Prokuratura wskazała, że w śledztwie przesłuchano szereg osób, które potwierdziły, że kupowały towar od spółek z o.o. L. oraz B. Z ustaleń postępowania wynika, że podmioty te – zarządzane przez tzw. "słupów" – posłużyły sprawcom do legalizowania towaru zakupionego ze składu podatkowego. Uzyskany olej smarowy bez opłaconej akcyzy, jak również i podatku VAT, umożliwiał M. B., P. P. i współdziałającym z nimi osobom wprowadzenie go do obrotu na terenie Polski z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż, gdyż z uwagi na właściwości oleju mógł on być wykorzystywany, jako olej napędowy. Skutkiem powyższych ustaleń stało się postawienie prze Prokuraturę zarzutów karnych M. B., P. P i innym osobom, popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 i art. 271 § 1 i 3 w zw. z art. 11 § 2 kk przy zast. art. 12 w zw. z art. 65 § 1 kk oraz z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 i art. 73a § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 przy zast. art. 6 § 2 kks, a także w części przypadków pomocnictwa do tych przestępstw.

Potwierdzenie co do tego, że zbyty na rzecz belgijskiego kontrahenta przez stronę olej X nie trafiał do Belgii, znajduje wyraz w zeznaniach M. B., M. K. kierowcy zatrudnionego w P. Powyższe dowody bezsprzecznie podważają wiarygodność dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju zgodnie z fakturą z 23 marca 2012 r. do belgijskiej firmy P.- w zakresie miejsca jak i kontrahenta wskazywanego w dokumentach handlowych. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że sprzedawany przez spółkę olej nigdy nie trafiał w miejsce wskazane w dokumentach handlowych i transportowych, a belgijska firma P. nie była rzeczywistym odbiorcą wyrobów. Belgijska administracja nie potwierdziła powyższej dostawy jak i wykluczyła możliwość odbioru innych dostaw. Z akt sprawy wynika co prawda, że początkowo olej smarowy mógł być dostarczany do innych krajów. Nigdy jednak nie trafiał do miejsca wskazanego w dokumentach, a więc miejsca przeznaczania.

Od wiosny 2012 r. towar był dostarczany cysternami do bazy w Bytomiu ul. [...]. Tam towar był przepompowywany z cystern do innych samochodów cystern lub do kontenerów cystern. Następnie towar był sprzedawany w kraju jako olej napędowy. Towar legalizowano wykorzystując nazwy spółek L. oraz B. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dowody znajdujące się w aktach sprawy, a także innych rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. I GSK 952/17) dają spójny obraz, co do okoliczności dotyczących transportu oleju przemieszczanego w procedurze zawieszenia akcyzy ze składu podatkowego spółki, z którego wynika, że towar nigdy do miejsca przeznaczenia nie trafił.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzone przez WSA uchybienia dotyczące powierzchowności przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego i niewyjaśnienia kwestii istotnych dla wydania rozstrzygnięta sprawy nie znajdują uzasadnienia. Podkreślić należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż przedmiotowe dostawy wewnątrzwspólnotowe nie zostały dokonane ani do kontrahenta, ani do miejsca wskazanego w dokumentach, a dokumenty na podstawie, których dokonano zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji przeprowadzenie wskazywanego przez WSA dowodu na okoliczność dokonania przemieszczenia towaru z terytorium Polski na terytorium UE nie zmieniłoby ustaleń organu, co do faktu, że belgijska firma P. nie była odbiorcą oleju smarowego X, a wskazane w dokumentach miejsce dostawy nie było miejscem jego odbioru. Z punktu widzenia prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy ta okoliczność jest decydująca.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje także argumentację skarżącego kasacyjnie organu w zakresie dokonanej przez organy oceną dobrej wiary spółki A i działania w przekonaniu o pełnej legitymacji do skorzystania z regulacji zawartej w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. I tak wskazać należy, że organy prowadziły kilkanaście postępowań podatkowych dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez spółkę w okresie 2011-2013, w wyniku tych postępowań stwierdzono, że spółka prowadziła transakcje z tzw. "znikającymi kontrahentami". Transakcje realizowane przez spółkę dotyczące oleju smarowego X objętego niezakończoną procedurą zawieszenia poboru akcyzy (w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.) są również przedmiotem postępowań prowadzonych w zakresie podatku VAT. Kwestia dobrej wiary i należytej staranności zostały zbadane w toku postępowania prowadzonego przez organy i jest ona negatywna dla spółki.

Ponadto w skardze kasacyjnie organ trafnie wskazuje na zapisy Umów Handlowych, w których uregulowane zostały prawa i obwiązki sprzedającego i kupującego, jednak transakcje między tymi stronami w zakresie potwierdzenia odbioru towaru nie były realizowane zgodnie z Umowami. W art. VI pkt 3 Umów wskazano, że "W przypadku niespełnienia warunku zawartego w pkt 2 niniejszego artykułu bądź dokumenty nie wrócą do sprzedawcy w ciągu 7 dni albo wrócą źle wypisane, Sprzedawca obciąży Kupującego wszelkimi poniesionymi w związku z tym kosztami pod którymi rozumie się koszty transportowe, podatek akcyzowy, podatek VAT oraz wszelkie inne sankcje karne i odsetki nałożone na Sprzedawcę przez odpowiednie instytucje."

Z postanowienia tego wynika zatem, że spółka miała świadomość jakim wyrobem handluje, że podlega on szczególnej kontroli, miała też świadomość konsekwencji wynikającą z nieprawidłowości w dokumentacji lub z jej braku, a mimo to uznawała za w pełni wiarygodne zapisy w dokumencie handlowym. Spółka wręczając dokumenty handlowe kierowcom upoważnionym do odbioru towaru z siedziby spółki nie wymagała od nich weryfikowania osób odbierających towar. Nie wymagała weryfikacji upoważnienia do potwierdzenia otrzymania towaru. Tymczasem zachowanie należytej ostrożności w przypadku transakcji wyrobami akcyzowymi jest o tyle istotne, że w obrocie działa wiele osób, które tylko firmują obrót tymi wyrobami. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności odbiorców oraz prawidłowości dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy – jak wyżej wskazano – ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z naruszenia przepisów art. 42 u.p.a.. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oba zarzuty skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione, co oznacza, że zaskarżona decyzja Dyrektora IC zawiera należycie ustalony stan faktyczny sprawy i prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, których zastosowanie nastąpiło w sposób odpowiadający prawu.

Mając na uwadze powyższe, skarga kasacyjna – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – podlegała uwzględnieniu w związku z tym, że istota sprawy została wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny przejął sprawę do rozpoznania i w konsekwencji niezasadności zarzutów skargi oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty (3197 zł) składały się wpis od skargi kasacyjnej (497 zł) oraz koszty zastępstwa przez radcę prawnego, który nie brał udziału w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (2700 zł).