Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 889/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z.P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "S." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego – oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] sierpnia 2006 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...], sprowadzony z Brazylii towar opisany jako tkanina: S. 143 cm w ilości 14 425,2 m, załączając do zgłoszenia m.in. fakturę nr [x] z [...] kwietnia 2003 r. i specyfikację towaru. Towar ten uprzednio objęty był procedurą składu celnego na podstawie dokumentu SAD nr [...]. Wartość celną towaru skarżąca zadeklarowała na kwotę 14.425,20 USD. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. stwierdził rozbieżność między ceną jednostkową tkaniny w wysokości 2,97 USD/m, wskazaną w fakturze nr [x], a ceną jednostkową tkaniny w wysokości 1,00 USD za 1 mb, wskazaną w specyfikacji załączonej do zgłoszenia celnego, w związku z tym decyzją z [...] czerwca 2007 r. nr [...] określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 9.869,00 PLN oraz powiadomił o zaksięgowaniu tej kwoty ustalając wartość celną towaru na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, poz. 1 ze zm.), dalej: WKC, w wysokości 41.047,73 USD, stanowiącej równowartość kwoty 123.361 PLN.

Ustalając wartość celną w tej wysokości organ pomniejszył wartość towaru, tj. 42 842,84 USD, obliczoną w oparciu o cenę jednostkową 2,97 USD/mb, wskazaną w fakturze nr [x] o kwotę 1.795,11 USD, stanowiącą 4,19% wartości celnej przyjmując, że w wyniku ugody zawartej przez skarżącą z następcą prawnym producenta towaru o ten procent obniżona została cena transakcyjna z powodu wadliwego stanu towaru.

Decyzją z [...] października 2007 r. na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pomniejszeniu wartości transakcyjnej towaru o przyjęty przez organ współczynnik, wspólny dla wszystkich transakcji objętych ugodą pomimo, iż organ zobligowany był do przyporządkowania określonych kwot wynikających z ugody do poszczególnych faktur. Skarżąca zarzuciła również błędną wykładnię art. 29 ust. 1 WKC poprzez przyjęcie, że w świetle tego przepisu wartością transakcyjną jest wartość ustalona w oparciu o zapłaconą przez importera cenę, skorygowana o kwotę wynikającą z ugody zawartej przez stronę z następcą prawnym producenta. Skarżąca podniosła, że organy zaniechały ustalenia realnej wartości transakcyjnej z uwzględnieniem treści ugody oraz rzeczywistej utraty wartości przez towar, której nie odzwierciedla kwota ugody, będąca rezultatem ograniczonej odpowiedzialności producenta tkanin.

Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 2 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) poprzez określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie błędnie przyjętej wartości transakcyjnej oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów oraz nieustosunkowanie się do podniesionych przez stronę argumentów dotyczących ograniczonej odpowiedzialności następcy prawnego producenta towaru i jej wpływu na możliwość obniżenia ceny transakcyjnej. Skarżąca podniosła, że okoliczność ta powinna podlegać wyjaśnieniu w oparciu o podjęte z inicjatywy organu środki dowodowe i w związku z tym zarzuciła brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistej wartości transakcyjnej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

WSA w Ł. oddalając skargę stwierdził, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż ceną faktycznie zapłaconą, a więc wartością transakcyjną jest cena wynikająca z faktury nr [x] z [...] kwietnia 2003 r., za towar pochodzenia brazylijskiego w wysokości 2,97 USD za 1 mb zapłacona sprzedawcy - firmie F. Sąd uznał, że organy celne ustalając wartość celną towaru działały na korzyść strony, ponieważ pomniejszyły wartość transakcyjną biorąc pod uwagę kwotę, jaką skarżąca uzyskała w wyniku ugody - decyzji z 14 marca 2006 r. Sądu Handlowego Kantonu Z., przyjmując do wyliczenia, że kwota 37 500 USD, którą zapłacił następca prawny producenta towaru stanowi 4,19 % sumy wszystkich dziesięciu transakcji objętych ugodą. Zarzut skargi, że wartość transakcyjna została ustalona przy zaniechaniu ustalenia realnej wartości transakcyjnej, której skorygowanie winno zostać dokonane nie tylko w oparciu o dokument ugody, lecz również w oparciu o rzeczywistą utratę wartości, której nie rekompensuje kwota ugody w związku z ograniczoną odpowiedzialnością producenta tkanin, Sąd uznał za niezasadny.

Sąd stwierdził, że ekspertyzy rzeczoznawcy jednoznacznie wskazują, iż wady (nie uszkodzenia) sprowadzonej tkaniny powstały w procesie produkcji tkaniny, a więc nie są efektem zdarzeń mających miejsce po wyprodukowaniu towaru, a przed jego dopuszczeniem do obrotu na polskim obszarze celnym. Sąd wskazał, że nawet jeśli przyjąć, iż strona kupując towar nie wiedziała, że jego cena nie odzwierciedla jakości, a co za tym idzie rzeczywistej wartości towaru, to w świetle art. 29 ust. 1 i ust. 3 WKC, nie może tej okoliczności powoływać, jako przesłanki skorygowania wartości transakcyjnej towaru, ponieważ podstawę żądania strony może stanowić uwzględniona przez sprzedawcę reklamacja jakościowa i dostarczone organom celnym dokumenty korygujące wartość transakcyjną.

Sąd przywołując treść art. 181 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. UE.L. Nr 253, poz. 1 ze zm.), dalej: RWKC, stwierdził, że podstawę do ustalenia wartości celnej towaru stanowiła załączona do zgłoszenia celnego faktura określająca wartość transakcyjną towaru oraz decyzja z 14 marca 2006 r. Sądu Handlowego Kantonu Z. Sąd podkreślił, że organy celne nie mają możliwości swobodnego wyboru metody ustalania wartości celnej spośród wszystkich metod wyszczególnionych w WKC. W sprawie tej nie było podstaw do odstąpienia od zastosowania wartości transakcyjnej, jako metody ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów. Niewątpliwie miała miejsce sprzedaż towaru, bowiem prawo własności do towaru zostało przeniesione na partnera umowy i towar został wywieziony na obszar celny Wspólnoty. Z treści złożonej deklaracji wartości celnej wynika, że nie miała miejsca żadna z okoliczności opisanych w art. 29 ust. 1 lit. a-d WKC.

Do zgłoszenia celnego załączono fakturę zawierającą uzgodnioną ceną za sprzedaż towarów. Wynikająca z faktury cena została faktycznie zapłacona. Wartość transakcyjna towarów sprowadzonych na obszar celny Wspólnoty jest wynikiem zasady swobodnego zawierania umów handlowych, a jej podstawą, w konkretnym przypadku jest wynegocjowana między stronami umowy cena podana w fakturze sprzedaży towaru. Sąd uznał, że skarżąca bezpodstawnie, z pominięciem ceny faktycznie zapłaconej, wynikającej z faktury sprzedaży, zadeklarowała w zgłoszeniu inną wartość celną sprowadzonej tkaniny z powodu wadliwego stanu towaru, utożsamianego przez stronę z jego uszkodzeniem.

W ocenie Sądu skarżąca nie udowodniła jednak, że wynegocjowana cena dotyczyła towaru pierwszej jakości, ponieważ w fakturze handlowej nie ma żadnego odniesienia do jakości towaru, a strona nie uprawdopodobniła, że zawierając transakcję kupna tkaniny uzgodniła, że cena dotyczy towaru pierwszego gatunku, wolnego od wad. Sąd wskazał, że skarżąca dochodziła swoich roszczeń przed właściwym sądem oraz że wynik tego postępowania został uwzględniony przez organy celne. Sąd stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, oparte w znacznej mierze na dokumentach przedstawionych przez stronę oraz złożonych przez nią wyjaśnieniach wykazało, że w sprawie nie miało miejsca uszkodzenie towarów przed ich dopuszczeniem do obrotu.

Zdaniem Sądu, wady towaru opisane w ekspertyzach rzeczoznawcy nie są efektem uszkodzenia towaru oraz długiego zalegania w magazynie, lecz wynikiem wadliwego procesu produkcyjnego. W ocenie Sądu o uszkodzeniu towaru można mówić w sytuacji, gdy powstaje ono na skutek zdarzeń lub działań zewnętrznych, tymczasem ustalenia zawarte w opiniach biegłego wskazują na wady produkcyjne sprowadzonej tkaniny, a wnioskowanie na podstawie tych opinii, że towar był uszkodzony przed jego wprowadzeniem do obrotu jest nieuprawnione.

Sąd podkreślił, że ryzyko związane z zawieraniem (nieudanych) transakcji handlowych obciąża stronę, która winna wykazać dbałość o takie zabezpieczenie swoich interesów, aby zagwarantować sobie opłacalność zawieranych kontraktów.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca sprowadziła towar, którego jakość nie odpowiada jej oczekiwaniom. Uiściła producentowi tkaniny będącej przedmiotem odprawy w niniejszej sprawie pełną kwotę wg ceny jednostkowej wynoszącej 2,97 USD/mb, co potwierdzają przedstawione dokumenty bankowe. Fakt ten w kontekście przepisu zobowiązującego importera do przedłożenia faktury, jako dowodu dokumentującego wartość celną towaru oraz wobec treści przepisu definiującego pojęcie wartości celnej towaru z jednej strony, a z drugiej strony z uwagi na brak przepisów umożliwiających korektę wartości celnej na podstawie złożonych przez stronę dokumentów i wyjaśnień, wskazuje na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Kwota jaką strona uzyskała w wyniku odszkodowania została uwzględniona przez organy celne przy ustaleniu wartości celnej przedmiotowego towaru poprzez jej pomniejszenie o prawidłowo, zdaniem Sądu, ustalony wskaźnik.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że organy celne dokonując weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie zadeklarowanej wartości celnej sprowadzonej tkaniny w sposób wyczerpujący zebrały i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. To, że kwota ugody nie rekompensuje rzeczywistej utraty wartości towaru w związku z ograniczoną odpowiedzialnością następcy prawnego firmy F., nie oznacza, zdaniem Sądu, że organy celne nieprawidłowo ustaliły wartość celną towaru. Okoliczność, że dokonany przez skarżącą zakup nie był udaną transakcją oraz że pozyskała ona odbiorcę towaru w innym kraju Unii Europejskiej, który gotów jest odkupić tkaninę w cenie 1 EUR/mb, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla ustalenia wartości celnej towaru. Wnioski wynikające z załączonych ekspertyz oraz wyjaśnienia skarżącej nie pozostawiają wątpliwości, że przedmiotem transakcji była tkanina, mająca wady produkcyjne w dużym stopniu obniżające jej jakość, a co za tym idzie również wartość.

Zdaniem Sądu, cena wynikająca z faktury, pomniejszona o wyliczony przez organ celny współczynnik, obliczony z uwzględnieniem kwoty uzyskanej na podstawie ugody, mimo iż w odczuciu skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru, jest jednak ceną transakcyjną w rozumieniu przepisów WKC.

W konkluzji Sąd stwierdził, że ustalenia poczynione przez organy stanowiły wystarczającą podstawę do określenia prawidłowej wartości celnej towaru i wydania decyzji z uwzględnieniem właściwych w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego elementów kalkulacyjnych, a dokonana przez organy celne ocena materiału, jak i wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego są prawidłowe.

Z.P. - PPHU "S." zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie:

1. 1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu za wartość celną - wartości ustalonej jedynie w oparciu o uiszczoną przez importera cenę przy pominięciu faktu, iż w niniejszej sprawie nastąpiło uszkodzenie towaru przed wprowadzeniem go do składu celnego a następnie dopuszczeniem go do obrotu, a także faktu, że towar nie odpowiadał jakości określonej w fakturze dostawy, co oznacza, iż cena zapłacona lub należna nie może odnosić się do uszkodzonych towarów importowanych i tym samym w sytuacji niemożności wystąpienia przez stronę z roszczeniami reklamacyjnymi winna podlegać skorygowaniu w oparciu o wartość poniesionej przez stronę rzeczywistej szkody;
2. 2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu za wartość celną - wartości ustalonej jedynie w oparciu o uiszczoną przez importera cenę, skorygowaną następnie w oparciu o kwotę wynikającą z ugody zawartej pomiędzy stroną a następcą prawnym producenta, przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia realnej wartości celnej, której skorygowanie winno zostać dokonane nie tylko w oparciu o dokument ugody zawartej z dostawcą lecz również w oparciu o rzeczywistą utratę wartości towaru, której nie rekompensuje kwota ugody, będącej rezultatem ograniczonej odpowiedzialności następcy prawnego producenta tkanin;
3. 3) przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., poprzez przekroczenie granic kontroli decyzji organów podatkowych, która winna być ograniczona do oceny zgodności wydanej w sprawie decyzji z przepisami prawa, poprzez dokonywanie przez Sąd samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, które nie stanowiły przedmiotu oceny organów podatkowych w kontekście ustalenia ich znaczenia dla okoliczności uszkodzenia towarów wprowadzonych do obrotu przez stronę skarżącą;
4. 4) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez:
5. a) brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, a tym samym uchylenie się przez WSA w Ł. od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, poprzez przyjęcie i uznanie za własne niekorzystnych tez formułowanych przez organy podatkowe przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia, co w istocie uniemożliwia stwierdzenie, jakimi motywami kierował się Sąd w granicach zaskarżenia i jak wykładał przepisy prawa, które przytaczał w treści zaskarżonego wyroku, które to uchybienie jest szczególnie rażące w kwestii oceny wpływu ograniczonej odpowiedzialności następcy prawnego producenta na możliwość skorygowania wartości celnej, której ustalenie ma kluczowe znaczenie pod względem możliwości określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego w prawidłowej wysokości,
6. b) nietrafne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, iż przedstawiony przez nie stan faktyczny i prawny stanowi wyczerpujące rozważenie kwestii uszkodzenia towaru przed wprowadzeniem go do obrotu i oparcie się w tym zakresie jedynie na dokumentach prywatnych przedstawionych przez stronę oraz zbagatelizowanie kwestii niepodjęcia przez organy podatkowe czynności weryfikujących twierdzenia podatnika,
7. c) brak należytego uzasadnienia w przedmiocie wyjaśnienia stronie zasadności przychylenia się do stanowiska organów podatkowych, poprzez ogólnikowe wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia,
8. 5) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 197, 199 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi strony mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na:
9. a) braku uzasadnienia zaskarżonych rozstrzygnięć w sposób pozwalający na ich kontrolę w postępowaniu odwoławczym oraz sądowoadministracyjnym, w szczególności w kontekście pominięcia i nierozważenia kwestii ograniczonej odpowiedzialności następcy prawnego producenta, której ustalenie ma kluczowe znaczenie pod względem możliwości określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego w prawidłowej wysokości,
10. b) naruszeniu zasady praworządności oraz pobudzania zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), w sytuacji, gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario, organy podatkowe winny je rozstrzygnąć na korzyść podatnika,
11. c) naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie we wszechstronnym zakresie stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w zakresie podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z ograniczoną odpowiedzialnością następcy prawnego producenta towaru i jej wpływu na możliwość obniżenia ceny transakcyjnej, która winna podlegać wyjaśnieniu w oparciu o podjęte z inicjatywy organu podatkowego środki dowodowe oraz zaniechanie przeprowadzenia w kwestiach istotnych dla niniejszej sprawy przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej środków dowodowych, w tym przede wszystkim dowodu z opinii biegłego, celem dokonania przez organy podatkowe samodzielnych ustaleń faktycznych w przedmiocie oceny kwestii uszkodzenia towaru przed wprowadzeniem go do obrotu,
12. d) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle fragmentaryczności materiału dowodowego miała cechę oceny dokonanej w sposób dowolny powalający uznać, iż organ nie rozważył w należytym stopniu okoliczności wskazanych przez stronę, wyjaśniających zasadność przyjętej wartości celnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że przepis art. 29 ust. 1 WKC został niewłaściwie zastosowany przez organy podatkowe, jak również przez Sąd z uwagi na niedostrzeżoną przez Sąd kwestię ograniczonej odpowiedzialności firmy D., będącej następcą prawnym producenta towarów, tj. firmy F. Powyższe zagadnienie nie stanowiło przedmiotu rozważań WSA w Ł. rozpoznającego sprawę, pomimo sformułowanych przez stronę zarzutów. Skarżąca podniosła, że w wyniku zawartej ugody pomiędzy powodami P.P.H.U. S. i S. II Sp. z o.o. a pozwaną firmą D. (następcą F.) pozwana zobowiązała się wypłacić każdej powódce po 37.500,00 USD, jako rekompensatę za niską jakość zakupionych towarów. Kwotę tę organ w równym stopniu podzielił pomiędzy 10 faktur objętych ugodą, pomniejszając o 4,19% wartość towarów. Zdaniem skarżącej, przyjęte przez organy rozwiązanie jest błędne, gdyż organy przy zaliczeniu do poszczególnych faktur odpowiedniej części kwoty wynikającej z ugody powinny uwzględnić realne obniżenie wartości towaru objętego daną fakturą.

Fakt, iż ugoda nie wskazuje, których transakcji dotyczy, nie zwalniał organu z obowiązku szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak należytej staranności organów w tym zakresie, w ocenie skarżącej należy oceniać, jako naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, które winno skutkować uchyleniem wydanej przez organ decyzji.

Zdaniem skarżącej, dla ustalenia wartości celnej nie można przyjmować jedynie kwoty wynikającej z zawartej ugody, bowiem zachodzi konieczność dodatkowych ustaleń w zakresie rzeczywistych strat strony. Koniecznym jest przy tym wskazanie, iż rzeczona kwota należności wynikająca z ugody jest efektem ograniczonej odpowiedzialności następcy prawnego producenta i nie stanowi pełnej rekompensaty za wady zakupionego towaru. Tymczasem wartość celna została pomniejszona w oparciu o przyjęty przez organy współczynnik, który odnosi się jedynie do kwoty wynikającej z ugody. Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do podniesionego przez nią zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 WKC.

W ocenie skarżącej stanowi to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku oraz kwestionowanie ustaleń w nim dokonanych, co należy kwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącej, Sąd niewłaściwie zastosował przepis art. 29 ust. 1 WKC, bowiem błędnie ocenił kwestię prawidłowości prowadzenia postępowania przez organy w zakresie dotyczącym uszkodzenia towaru. Skarżąca powołała się na pogląd prezentowany w doktrynie, że cena faktycznie zapłacona nie może odnosić się do uszkodzonych towarów importowanych, a zatem nie może być uznana za wartość celną. W takim przypadku dla ustalenia wartości transakcyjnej najbardziej odpowiednim jest zastosowanie metody ostatniej szansy. Zgodnie z tą metodą przy ustalaniu wartości transakcyjnej należy wziąć pod uwagę całość ceny zapłaconej, pomniejszonej następnie o kwotę równą szacunkowej wartości szkody - określonej przez biegłego, niezależnego od kupującego i dostawcy. Dokonanie takich ustaleń uzależnione jest jednak od uprzedniego stwierdzenia faktu wystąpienia szkody po stronie skarżącej. Skarżąca podniosła, że Sąd nieprawidłowo uznał, iż ciężar dowodu w tym zakresie obciąża stronę przyjmując, że to na stronie ciąży obowiązek wykazania, iż towary zostały uszkodzone przed wprowadzeniem do obrotu.

Zdaniem skarżącej, nie można uznać, że wady opisane w ekspertyzach rzeczoznawców są wadami produkcyjnymi. Złożenie tych ekspertyz do akt sprawy przez stronę nie zwalniało organu od obowiązku dokonania samodzielnych ustaleń, w szczególności przesłuchania skarżącej w charakterze świadka oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również przesłuchania drugiej strony transakcji. W sprawie tej wymagane były wiadomości specjalne, ponieważ szkoda może wynikać zarówno z procesów technologicznych, jak również okoliczności mających miejsce po wyprodukowaniu towaru. Organy miały więc obowiązek w trybie art. 197 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej powołać biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w tym zakresie.

W ocenie skarżącej, biegły ten powinien był dokonać ustaleń w zakresie uszkodzenia towaru oraz ustosunkować się do opinii rzeczoznawcy, przedłożonych przez stronę. Skarżąca stwierdziła, że wartość transakcyjna nie może odnosić się do towarów, które zostały uszkodzone, a w przypadku częściowego uszkodzenia towaru, winna uwzględniać wartość rzeczywistej szkody, którą można ustalić w oparciu o specjalistyczne opinie biegłych. Na konieczność przeprowadzenia takich ustaleń wskazuje również niemożność uzyskania pełnej rekompensaty szkody poniesionej przez stronę z uwagi na ograniczoną odpowiedzialność następcy prawnego producenta towarów objętych zgłoszeniem celnym. Skarżąca zarzuciła, że organ dokonał ustaleń faktycznych w tym zakresie w sposób niepełny i niekorzystny dla strony. W sytuacji zaś, gdy mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie nadal istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego, dopuszczalnym jest ich rozstrzygnięcie jedynie na korzyść podatnika. Brak takiego działania ze strony organu narusza zasadę zaufania do organów państwa, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest wyłącznym obowiązkiem organu administracji, a nie strony postępowania. Organ odmówił przyznania przedstawionym przez stronę opiniom mocy dowodowej, pomimo, iż ich treść potwierdza, że towar został uszkodzony przed wprowadzeniem do obrotu, a ponadto, że opinie te nasuwają wątpliwości, co do rozmiaru poniesionej przez stronę szkody. Organ poprzestał jedynie na analizie dostarczonych przez stronę dowodów stwierdzając, że są bezużyteczne dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz że zostały wydane po dopuszczeniu towaru do obrotu. Skarżąca powołała się na wyniki ekspertyzy z 2 marca 2007 r. wskazując, że badania tkaniny F. wykazały błędy typu: złe przeploty, nierównomierną przędzę, rozrzedzenia i zagęszczenia oraz pasiastość. W tkaninie C. stwierdzono natomiast rysy, kaszowatość, plamki, przebarwienia itp., a odnośnie tkaniny S. nr sztuki [...] stwierdzono, iż jest nieprzydatna do konfekcjonowania z uwagi na niewłaściwe parametry kurczliwości.

Skarżąca podniosła, że skoro złożone przez nią opinie nie były przedmiotem oceny ze strony organów, to nie sposób przyjąć, że zebrały one w sprawie materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że organy nie dokonały ustaleń w przedmiocie ewentualnego uszkodzenia towaru oraz że ustaleń tych dokonał WSA w Ł., mimo, iż jego kognicja obejmuje wyłącznie kontrolę legalności decyzji wydanych przez organy, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie skorzystał z przysługującego mu prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o charakterze sformalizowanym, co wynika z treści art. 173 i następnych ustawy − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. I tak, art. 174 tej ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach, to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie stanowią jeden z niezbędnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.), którego wadliwość prowadzi do wyłączenia możliwości dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonego wyroku. Wynika to z faktu, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd jest podstawami tymi związany, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, której przesłanki normatywne określa § 2 art. 183. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności nie występują.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie w oparciu o przytoczone przepisy prawa, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań co do oceny trafności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postępowanie administracyjne, które toczyło się w niniejszej sprawie przed organami administracji publicznej było prowadzone przez organy celne i dotyczyło określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Było to zatem postępowanie celne, a nie stricte postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Zatem organy administracji publicznej, które prowadziły stosowne postępowanie w tej sprawie, działały nie jako organy podatkowe lecz jako organy celne. W konsekwencji przyjąć należy, że ocena stosowania przez te organy przepisów Ordynacji podatkowej, jako mających odpowiednie zastosowanie przed organami celnymi, nie dotyczy postępowania podatkowego lecz postępowania celnego. Ten mankament zawarty w zarzutach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej (tj. posługiwanie się zwrotami "organy podatkowe" oraz "postępowanie podatkowe") nie miał oczywiście wpływu na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym bardziej, że w zarzucie dotyczącym oceny postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne odwołano się nie tylko do uregulowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej, ale także do § 2 art. 145 p.p.s.a. i art. 73 ust. 1 ustawy − Prawo celne.

W punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez przekroczenie granic kontroli decyzji organów podatkowych, która powinna być ograniczona do oceny zgodności wydanej w sprawie decyzji z przepisami prawa, poprzez dokonanie przez Sąd samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, które nie stanowiły przedmiotu oceny organów podatkowych w kontekście ustalenia ich znaczenia dla okoliczności uszkodzenia towarów wprowadzonych do obrotu przez stronę skarżącą.

Wobec tak sformułowanego zarzutu przede wszystkim należy zauważyć, że zakwestionowane przez kasatora przepisy w zasadzie są przepisami ustrojowymi, które bezpośrednio nie podpadają pod żaden z dwóch rodzajów podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Ponieważ jednak przepisy prawa ustrojowego mają charakter instrumentalny, gdyż w wyniku działania danego organu mogą powstać lub przekształcić się stosunki prawne, dlatego przyjmuje się, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl § 2 art. 1 tej ustawy kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie pierwszego z powołanych przepisów stwierdzić należy, że Sąd władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego, a więc tym samym wymierzył sprawiedliwość.

Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. podnieść należy, iż Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zatem, tego unormowania Sąd nie naruszył. Natomiast to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa, czy też błędna, bowiem − jak zarzuca skarżąca − Sąd nie dokonał tej kontroli w sposób zgodny z obowiązującym prawem, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 p.u.s.a.

Z powołanych wyżej względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. uznać należało za chybiony.

Jako nietrafny ocenić należało również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej).

Powołany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku, stwierdzając, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sporządzane jest po wydaniu orzeczenia. Wobec tego wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego również i taki wniosek, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkiem zarzutów naruszenia przepisów wykładanych lub stosowanych przez Sąd I instancji.

Poza tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako dotyczący braku lub niedostatecznego rozwinięcia prawem przewidzianych składników uzasadnienia wyroku, nie jest skutecznym narzędziem podważania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej.

Z tych przyczyn za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzający się do twierdzeń, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylił się od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, poprzez przyjęcie i uznanie za własne niekorzystnych tez formułowanych przez organy celne, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia, a nadto, że Sąd w sposób ogólnikowy wyjaśnił stronie zasadność przyjętego w sprawie stanowiska.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo spełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu tym Sąd przedstawił opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami celnymi, jak i przedstawił stan faktyczny sprawy, przyjęty do oceny prawnej. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, Sąd szczegółowo wskazał z jakich przyczyn i w oparciu o jakie regulacje prawne − w jego ocenie − zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do zastosowanej przez organy celne oceny prawnej w taki sposób, który nie wykluczył kontroli instancyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto szczegółowych rozważań odnośnie zarzutu skarżącej w kwestii ograniczonej odpowiedzialności następcy prawnego producenta na możliwość skorygowania wartości celnej, jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Ten mankament uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uniemożliwił kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu I instancji, skoro przedmiotem rozważań Sądu była kwestia obniżenia wartości celnej towaru w związku z zawartą ugodą z następcą prawnym producenta.

Z przyczyn wyżej wskazanych za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pozostałym zakresie, gdyż stanowi on polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii oceny dotyczącej przyjętych ustaleń faktycznych oraz zgodności z prawem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne. Skarżąca w tym zakresie wyraża własne, odmienne poglądy, a jak już to wyjaśniono, podważenie poglądów przedstawionych w uzasadnieniu wyroku nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zarzut sformułowany w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tej ustawy w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy − Prawo celne w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 197, 199, 210 § 4 Ordynacji podatkowej i sprowadza się do twierdzenia, że Sąd oddalił skargę, mimo że organy celne w ramach prowadzonego postępowania dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Szczegółowe tezy sformułowane w ramach omawianego zarzutu wraz z ich uzasadnieniem sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji co do prawidłowości prowadzenia postępowania przez organy celne w zakresie dotyczącym podnoszonej przez skarżącą kwestii uszkodzenia towaru stanowiącego przedmiot transakcji skarżącej z innym kontrahentem. Skarżąca przede wszystkim zakwestionowała wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że to ją jako stronę postępowania obciążał obowiązek wykazania, iż towary zostały uszkodzone przed wprowadzeniem do obrotu, zaś określona w fakturze cena sprzedaży odnosi się do towarów pierwszego gatunku.

Ponadto skarżąca zakwestionowała zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia, iż wady opisane w ekspertyzach rzeczoznawców są wadami produkcyjnymi, a stan faktyczny w tym zakresie nie został wyjaśniony przez organy celne przewidzianymi przez procedurę czynnościami dowodowymi.

Zarzuciła też, że zaniechano dokonania ustaleń w zakresie podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z ograniczoną odpowiedzialnością następcy prawnego producenta towarów i jej wpływu na możliwość obniżenia wartości celnej.

Ocena tak sformułowanych zarzutów wymaga zatem rozważenia, czy Sąd I instancji trafnie uznał, że organy celne wywiązały się należycie z określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przepisu tego wynika, że organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich działań, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działań niezbędnych. Chodzi tu więc o prawidłową realizację obowiązku wyważenia zastosowania przez organy środków dowodowych. Aczkolwiek z omawianego przepisu wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ celny, to nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów spoczywa wyłącznie na organie.

Przez ciężar dowodzenia (onus probandi) należy rozumieć to, który podmiot na mocy ustawy jest obowiązany do udowodnienia określonego faktu lub okoliczności, jak też i to, która ze stron lub uczestników postępowania ponosi niekorzystne skutki nieudania się dowodu. W piśmiennictwie podkreślono, że wszelkie poglądy na temat ciężaru dowodu w procesie podatkowym należy odnosić do konkretnych stanów faktycznych i związanych z nimi przepisów prawa podatkowego materialnego. Sytuacja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa podatkowego materialnego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia sporów podatkowych. (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2007, Wyd.

II i powoływana tam literatura). W literaturze przedmiotu zwraca się też uwagę, że w określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy, tj. w sposób wyraźny lub dorozumiany (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 49−54).

Ponieważ poglądy te zostały wyrażone w związku z uregulowaniami zawartymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu celnym, zatem ich zasadność uwzględnienia w rozpoznawanej sprawie nie może budzić wątpliwości. Reasumując stwierdzić więc należy, że ciężar dowodu nie wynika wprost z przepisów procesowych, ale znajduje swe źródło w materialnym prawie celnym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Dowody powinien przedstawić ten podmiot, który związany jest ciężarem dowodzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa zatem jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródło dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów.

Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu celnym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia w jaki sposób organy celne zobowiązane były ustalić wartość celną towarów importowanych przez skarżącą.

W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że wartość celna importowanych towarów powinna być ustalona jako wartość transakcyjna, skoro bezspornym jest, że miała miejsce sprzedaż towarów na eksport do Wspólnoty, a z faktury załączonej do zgłoszenia celnego wynikała uzgodniona cena za sprzedaż tych towarów, która została przez skarżącą uiszczona. Tak określona należność transakcyjna została odpowiednio skorygowana o kwotę wynikającą z dokumentu ugody zawartej z następcą prawnym producenta. Sąd przyjął też, że towar nie był uszkodzony, lecz miał wady produkcyjne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest trafne.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33.

W świetle zaś ust. 3 a) art. 29 WKC ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego (...) osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego.

Metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej importowanych towarów. Odstępstwo od ustalania wartości celnej metodą wartości transakcyjnej zgodnie z art. 30 i 31 WKC jest dopuszczalne tylko na określonych w tych przepisach warunkach.

Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że w niektórych przypadkach możliwe jest korygowanie wartości celnej po dopuszczeniu towaru do swobodnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 145 ust. 2 RWKC, po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu dostosowanie przez sprzedającego na korzyść nabywcy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary może zostać wzięte pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 Kodeksu, jeżeli zostanie udowodnione w sposób przekonujący dla organów celnych, że: a) w czasie określonym w art. 67 Kodeksu towary były wadliwe; b) sprzedający dokonał dostosowania, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu; c) wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży.

Jednocześnie art. 145 w ustępie 3 stanowi, że cena faktycznie zapłacona bądź należna za towary, dostosowana zgodnie z ust. 2, może zostać uwzględniona jedynie wówczas, gdy dostosowania dokonano w okresie 12 miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że to importer musi wykazać stosownymi dokumentami oraz w określonym terminie, iż z uwagi na stwierdzone w importowanym towarze wady jest uprawniony do korygowania wartości celnej towaru.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w dokumencie SAD zadeklarowała niższą wartość celną towaru, aniżeli wartość, która wynikała z załączonej do niego faktury. Skarżąca w toku postępowania prowadzonego przed organami celnymi zarzuciła, że importowany towar był wadliwy w związku z czym w wyniku ugody zawartej z następcą prawnym producenta tkanin otrzymała tytułem rekompensaty kwotę 37500 USD obejmującą 10 transakcji. Na wykazanie tych okoliczności przedstawiła orzeczenie Sądu Handlowego z dnia 14 marca 2006 r., ugodę zawartą z firmą D. oraz wyciąg z banku. Skarżąca przedstawiła też organom celnym ekspertyzy rzeczoznawcy, które wskazywały, że wadliwość importowanego towaru wynikała z wad produkcyjnych. Wskazywana przez skarżącą kwota uzyskana tytułem rekompensaty za wadliwy towar została przez organy celne uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej towaru przy odpowiednim jej rozliczeniu dla transakcji wynikających z przedstawionych przez skarżącą dokumentów. Zatem przyjąć można, że skarżąca w tym wypadku wykazała istnienie przesłanek z art. 145 § 2 RWKC umożliwiających korektę wartości celnej i ten tryb został wobec niej zastosowany.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła, że Sąd wadliwie przyjął, iż stwierdzone w importowanym towarze wady są wadami produkcyjnymi, gdyż tezę tę potwierdzają wyłącznie ekspertyzy przedstawione przez stronę, a organy celne w tym zakresie nie prowadziły samodzielnych ustaleń. Nadto, że wadliwie ustalono wartość celną tylko w oparciu o rekompensatę z ugody, która rzeczywistej szkody nie odzwierciedla.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego. Rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej) wymaga jedynie, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy.

Z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog dowodów w postępowaniu celnym jest więc otwarty. Tylko i wyłącznie sprzeczność z prawem może ograniczać zakres i rodzaj dowodów jakie mogą być w sprawie dopuszczone. Dodatkowym kryterium jest to, czy dopuszczony dowód może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii, co wynika z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że przepis ten przewiduje fakultatywne powołanie biegłego, pozostawiając organom pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, co należy odnieść także do zakresu okoliczności, co do których biegły ma się wypowiedzieć. Na gruncie omawianych uregulowań powstały wątpliwości co do charakteru prawnego tzw. opinii (ekspertyz) sporządzonych na zlecenie strony. Generalnie przyjmuje się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, że opinie tego rodzaju mają walor dokumentów prywatnych.

Natomiast jeżeli opinia tego rodzaju jest sporządzona w toku postępowania, gdy organ je prowadzący zwrócił się do osoby posiadającej wiadomości specjalne o wydanie stosownej opinii, to nabiera ona cech dowodu, o jakim mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno opinia sporządzona na zlecenie strony mająca moc dokumentu prywatnego, jak i opinia biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie, jak każdy inny dowód. Dlatego też w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że spór o walory dowodowe opinii biegłego powołanego przez organy i stronę − w zasadzie traci na znaczeniu (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2007, Wyd. II).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca usiłując wykazać przed organami celnymi, że importowany towar był wadliwy, m.in. przedstawiła sporządzone na jej zlecenie przez rzeczoznawcę towaroznawstwa włókienniczego M.M. ekspertyzy dotyczące oceny jakości importowanych towarów, a także określenia ich wartości handlowej. Należy zwrócić uwagę, że jedynie opinia z dnia 3 grudnia 2003 r., czy z dnia 2 marca 2007 r. zostały sporządzone na zlecenie skarżącej. Jednakże już ekspertyza z dnia 28 marca 2007 r. została sporządzona na zlecenie organu celnego. Z akt administracyjnych wynika, że organ celny prowadzący postępowanie wyjaśniające zwrócił się do osoby posiadającej wiadomości specjalne z zakresu towaroznawstwa włókienniczego o sporządzenie tej opinii.

Zatem nosi ona cechy opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie można było jej uznać za dokument prywatny. Okoliczność, że osoba, która sporządziła przedmiotową opinię jednocześnie sporządzała opinie na zlecenie skarżącej, z uwagi na brak przeciwwskazań w tym zakresie w przepisach prawa, nie mogła dyskredytować tego źródła dowodowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za trafny zarzut, że ustalenia w kwestii przyczyn wadliwości importowanego towaru zostały dokonane wyłącznie w oparciu o dokumenty prywatne. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, organ celny podjął dodatkowe czynności wyjaśniające, m.in. uzupełniając materiał dowodowy o opinię sporządzoną w dniu 28 marca 2007 r., a stosownych ustaleń faktycznych dokonał samodzielnie, mając na uwadze wszystkie zgromadzone dowody, które ocenił po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności z nich wynikających, a mających istotne znaczenie dla sprawy.

Sąd I instancji miał ocenić prawidłowość przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organy celne. Przy ocenie mocy i wiarygodności dowodów dokonanej przez organy celne, Sąd administracyjny bierze pod uwagę nie tylko "materiał dowodowy", ale także wyjaśnienia, oświadczenia strony, zarzuty przez nią zgłaszane itp., stanowiące "zebrany materiał", gdyż są one "elementem akt sprawy" w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a.

W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a jego analiza dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd w swej ocenie odniósł się do ustaleń wynikających z ekspertyz sporządzonych na zlecenie skarżącej oraz organu celnego, w których rzeczoznawca jednoznacznie stwierdził, że występujące w towarze wady są wadami produkcyjnymi. W opinii sporządzonej na zlecenie organu celnego, jak Sąd podkreślił, wyraźnie stwierdzono, że na wady tkaniny wymienione w ekspertyzie nie miało wpływu przechowywanie.

Ponadto Sąd oceny tej dokonał, mając na uwadze treść wyjaśnień skarżącej składanych w postępowaniu prowadzonym przed organami celnymi, z których jednoznacznie wynikało, iż zdawała sobie sprawę z faktu, że importowany towar miał wady produkcyjne. W postępowaniu tym skarżąca przedstawiła też dokumenty, z których wynikało, że wadliwość towaru w ramach zgłoszonych roszczeń reklamacyjnych została w cenie sprzedaży uwzględniona w związku z zawartą ugodą. Na wszystkie te okoliczności, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, organy obu instancji powoływały się w uzasadnieniach wydanych decyzji.

W tym stanie rzeczy brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji wadliwie przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i że błędnie uznał, iż organy nie naruszyły powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym zwrócono uwagę, że w sytuacji gdy organ podatkowy (celny) w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe (celne) poprzez formułowanie na etapie skargi kasacyjnej zarzutów, że oparły się one na niewłaściwych dowodach (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1163/06, zbiór LEX nr 381147).

Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby skarżąca przed organami celnymi kwestionowała czy to kwalifikacje rzeczoznawcy M.M., czy to sporządzone przez niego ekspertyzy oraz opinię, którą sporządził na zlecenie organu celnego. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, skarżąca przed organami celnymi nie wskazywała też na żadne okoliczności dotyczące uszkodzenia towaru, które dawałyby podstawę do czynienia dalszych ustaleń faktycznych w tym zakresie, ponadto co wynika z ekspertyzy z dnia 2 marca 2007 r. oraz z opinii z dnia 28 marca 2007 r.

Przy uwzględnieniu składanych przez skarżącą do akt administracyjnych wyjaśnień oraz zgromadzonych dowodów brak było podstaw do uznania za trafne zarzutów skarżącej, że organy celne były zobligowane do przeprowadzenia dowodu określonego w art. 199 Ordynacji podatkowej, czy też przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego.

Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji pominął i nie rozważył kwestii ograniczonej odpowiedzialności następcy prawnego producenta, której ustalenie ma kluczowe znaczenie pod względem możliwości określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego w prawidłowej wysokości. Nadto, że kwota uzyskana tytułem rekompensaty nie odzwierciedlała rzeczywistej szkody poniesionej przez skarżącą.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepisy art. 29 – 31 WKC oraz art. 181 ust. 1, czy art. 145 ust. 2 RWKC wyraźnie określają, w jaki sposób i w oparciu o jakie przesłanki oraz na podstawie jakich dokumentów przedstawionych przez zainteresowaną stronę organy celne są zobowiązane ustalić wartość celną importowanych towarów. Z regulacji tych jednoznacznie wynika, że działania organów celnych w tym zakresie nie mogą być dowolne, bowiem metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej. Odstąpienie od metody wartości transakcyjnej jest możliwe wyłącznie w sytuacjach określonych w powołanych przepisach WKC. Na wszystkie te okoliczności oraz kwestie prawne wynikające z powyższych uregulowań prawa wspólnotowego Sąd I instancji zwrócił uwagę w swych rozważaniach, zawartych w zaskarżonym wyroku.

Sąd I instancji wyjaśnił w motywach swojego rozstrzygnięcia jakie okoliczności mogą być powoływane jako przesłanki skorygowania wartości transakcyjnej towaru. Wskazał, że w przypadku uwzględnienia reklamacji jakościowej korekta ta jest możliwa jedynie w oparciu o przedstawione organom celnym dokumenty potwierdzające ten fakt. Skoro skarżąca przedstawiła w tym zakresie jedynie dokumenty potwierdzające fakt zawarcia ugody w określonej wysokości, to tylko tak określona kwota mogła być uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej. Powołane wyżej przepisy WKC i RWKC nie uzależniają korekty wartości celnej od tego, z jakich przyczyn strona zawarła ugodę o określonych w niej warunkach. W szczególności – w świetle powyższych uregulowań prawa wspólnotowego – bez znaczenia jest czy podstawą określonych ustaleń ugodowych był np. fakt wzajemnych ustępstw, czy też jak podnosi skarżąca – ograniczenie odpowiedzialności następcy prawnego producenta tkanin. Z przyczyn wyżej powołanych kwestia ta nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew zarzutom skarżącej, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do sposobu zaliczenia kwoty uzyskanej w ugodzie z następcą prawnym producenta towarów przy ustalaniu wartości celnej. Przedstawionymi w tej kwestii dokumentami skarżąca wykazała bowiem wysokość uzyskanej rekompensaty. Skarżąca nie wykazała natomiast, jaka konkretnie kwota uzyskana tytułem ugody odnosiła się do przedmiotowego towaru. Trafnie zatem organy celne w tym zakresie pomniejszyły wartość celną towaru wynikającą z faktury sprzedaży o prawidłowo ustalony wskaźnik. Wykazanie, że kwota ta była przez strony ugody ustalona w innej wysokości, obciążał skarżącą, gdyż to importer dokumentami takimi, jak np. faktura, korekta faktury, uwzględnienie reklamacji do określonej kwoty, ma udowodnić wielkość deklarowanej wartości celnej.

Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała w żaden sposób, że wadliwość towaru była spowodowana jego uszkodzeniem przed wprowadzeniem go do swobodnego obrotu. Brak podstaw do przyjęcia, że organ dokonał ustaleń faktycznych w sposób niepełny i że występujące w tym zakresie wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. Przede wszystkim wymaga ponownie podkreślenia, że ustalenia co do tego, iż importowany towar nie uległ uszkodzeniu przed wprowadzeniem go do swobodnego obrotu, a posiadał wyłącznie wady produkcyjne, znajdują dostateczne oparcie w zebranych w tej sprawie dowodach i nie budzą żadnych wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść skarżącej. Powoływanie się w tej sytuacji na zasadę zaufania do organów państwa, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uprawnione.

Ponadto nietrafny jest zarzut, że stosownych ustaleń w tym zakresie nie dokonały organy celne, a usiłował tego dokonać Sąd I instancji. Ustalenia co do przyczyn wadliwości towaru wynikają z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, w których poddano wnikliwej i wszechstronnej analizie wszystkie dowody, a w szczególności zgromadzone w aktach tzw. ekspertyzy. Ponieważ opinie te czy też ekspertyzy odnosiły się do kilku kwestii, bowiem nie dotyczyły tylko oceny jakości towaru, ale także kwestii związanych z określeniem wartości handlowej szeregu importowanych przez skarżącą tkanin różnego gatunku, dlatego w uzasadnieniu decyzji znalazły się też sformułowania, które odnosiły się do tych zagadnień ubocznych. Nie oznacza to jednak, że organy odmówiły przyznania przedstawionym przez skarżącą opiniom mocy dowodowej.

Sąd I instancji natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do poszczególnych dowodów zgromadzonych przez organy celne, dokonał w ten sposób kontroli oceny mocy i wiarygodności tych dowodów, a nie samodzielnych ustaleń w jakimkolwiek zakresie.

Z przyczyn wyżej przedstawionych omawiany zarzut należało uznać za chybiony.

W punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej skarżąca w ramach naruszenia prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za wartość celną: 1) wartości ustalonej jedynie w oparciu o uiszczoną przez importera cenę przy pominięciu faktu, iż w niniejszej sprawie nastąpiło uszkodzenie towaru przed wprowadzeniem go do składu celnego, a następnie dopuszczeniem go do obrotu, a także faktu, że towar nie odpowiadał jakości określonej w fakturze dostawy, co oznacza, że cena zapłacona lub należna nie może odnosić się do uszkodzonych towarów importowanych i tym samym w sytuacji niemożności wystąpienia przez stronę z roszczeniami reklamacyjnymi winna podlegać skorygowaniu w oparciu o wartość poniesionej przez stronę rzeczywistej szkody;

2) wartości ustalonej jedynie w oparciu o poniesioną przez importera cenę, skorygowaną następnie w oparciu o kwotę wynikającą z ugody zawartej pomiędzy stroną, a następcą prawnym producenta, przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia realnej wartości celnej, której skorygowanie winno zostać dokonane nie tylko w oparciu o dokument ugody zawartej z dostawcą lecz również w oparciu o rzeczywistą utratę wartości towaru, której nie rekompensuje kwota ugody, będącej rezultatem ograniczonej odpowiedzialności następcy prawnego producenta tkanin.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy zwrócić uwagę, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to błąd w subsumcji, tj. podstawienia normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sposób niewadliwy. Tylko bowiem, gdy stan faktyczny w sprawie jest prawidłowo ustalony możliwe będzie stwierdzenie tej formy naruszenia prawa materialnego.

Skarżąca w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniosła też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w ramach których kwestionowała prawidłowość przeprowadzenia postępowania prowadzonego przez organy celne, a w konsekwencji poczynionych ustaleń faktycznych, które okazały się nieusprawiedliwione. W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie należy oceniać wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest zaś taki, że importowany przez skarżącą towar miał wady produkcyjne, a w ramach dochodzonych roszczeń reklamacyjnych otrzymała ona stosowną rekompensatę finansową określoną w zawartej ugodzie z następcą prawnym producenta towaru.

Natomiast w towarze tym nie stwierdzono żadnych uszkodzeń przed dopuszczeniem do swobodnego obrotu. Ponieważ skarżąca tytułem należności za importowany towar uiściła kwotę wynikającą z faktury sprzedaży dołączonej do zgłoszenia celnego, to trafnie uznał Sąd I instancji, że podstawą do ustalenia wartości celnej jako wartości transakcyjnej była kwota określona w tej fakturze pomniejszona następnie o prawidłowo ustalony wskaźnik z kwoty uzyskanej tytułem odszkodowania reklamacyjnego, stosownie do art. 29 ust. 1 WKC.

Na gruncie omawianego przepisu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zwrócono uwagę, że cena transakcyjna co do zasady jest ceną rzeczywiście zapłaconą lub należną za towar. Wartość celną oblicza się na podstawie indywidualnych sprzedaży, nawet jeśli nie odpowiadają one praktyce handlowej lub zdają się niezwyczajne dla danego rodzaju umowy (wyrok ETS z dnia 4 lutego 1986 r., w sprawie nr 65/85, ECR 1986, powołany w punkcie 24 komentarza do art. 29 WKC, K. Lasiński - Sulecki [w:] W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz, LEX 2007).

Stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie dawał zatem podstawę do zastosowania przez organy celne art. 29 ust. 1 WKC, z którego to przepisu wynika, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że z treści art. 29 ust. 1, jak i ust. 3 a) WKC nie wynika w żaden sposób, aby na ustalenie wartości celnej, jako wartości transakcyjnej miała wpływ okoliczność, że kwota uzyskana tytułem ugody, jako odszkodowanie za wadliwy towar nie rekompensuje pełnej szkody z tego tytułu, z uwagi na ograniczoną odpowiedzialność następcy prawnego tkanin. Przepis ten tego rodzaju przesłanki – jako mającej wpływ na ustalenia wartości celnej towaru – nie przewiduje. Zatem sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC jest bezzasadny.

Nietrafny jest zarzut naruszenia omawianego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie o ile zarzuca, że ustalenie wartości celnej towaru powinno nastąpić przy uwzględnieniu rzeczywistej wartości rynkowej importowanego towaru, skoro wartość ta nie odpowiadała cenie rzeczywiście zapłaconej za ten towar. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w istocie rzeczy w sformułowanym w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucie naruszenia art. 29 ust. 1 WKC skarżąca kwestionuje też ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, a także odnosi zarzut jego nietrafności zastosowania do wskazywanego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, który nie został przez nią skutecznie podważony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zatem omawiany zarzut tak sformułowany na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należało uznać za bezskuteczny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.