Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013r., sygn. akt ISA/Wr, oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] r.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego ustalono, iż część oświadczeń, posiadanych przez skarżącego, o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe zawiera braki formalne lub nieprawidłowości. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł.
Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L.. W ocenie organu podatkowego, obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a więc muszą być poprawne formalnie a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.
Natomiast ustalenia dotyczące wskazanych w decyzji konkretnych oświadczeń, uzasadniały stwierdzenie, że zawarte tam dane personalno-adresowe nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, są nierzetelne i tym samym w stosunku do przedmiotowych oświadczeń skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżonej stawki podatkowej z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę stwierdził, że spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako "u.p.a."), w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżący w miesiącu [...] r. sprzedawał w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe.
Sąd wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy w związku z tym, że oświadczenia nabywców oleju opałowego nie były poprawne formalnie a zarazem nie były rzetelne, tj. nie zawierały danych zgodnych z rzeczywistością, przez co nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie).
Zdaniem Sądu, nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej.
Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania poprawność formalna i rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe wystosowały wezwania do wszystkich nabywców oleju opałowego na okoliczność potwierdzenia jego zakupu, złożenia oświadczeń oraz faktycznego wykorzystania zakupionego wyrobu akcyzowego. Tylko w przypadkach, w których postępowanie zmierzające do zweryfikowania nabywców dało wynik negatywny niemożliwe było potwierdzenie, czy olej opałowy użyto zgodnie z przeznaczeniem.
Odnosząc się do zarzutu, że skarżący pozbawiony był możliwości weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach Sąd stwierdził, że podatnik obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosowanego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "p.p.s.a".).
W. M., w skardze kasacyjnej z dnia [...]r zakwestionował wyrok Sądu I instancji w całości i zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego: a/ art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. poprzez błędną wykładnię; b/ naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię.
Naruszenie przepisów rozporządzenia skarżący kasacyjnie doszukuje się w uznaniu, że jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe. Prawidłowa interpretacja § 4 ust. 1 rozporządzenia nie daje podstaw do niezastosowania względem skarżącego stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Z błędny uznał autor skargi kasacyjnej sposób rozumienia art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. w taki sposób, że względem skarżącego nie znajduje zastosowania stawka podatku akcyzowego w kwocie 233 zł za 1000 litrów wyrobu. Zarzucając naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie kwestionuje przyjęcie przez Sąd I instancji, że skarżący miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu wypełnianym przez nabywcę oraz przyjęcie, ze skarżący nie spełnił wymogów z art. 65 ust. 1 u.p.a. Autor skargi kasacyjnej powołał się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddaleni skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Wynikające z powołanego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone.
Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżących, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy, a zgromadzonych przez organy w toku całego postępowania podatkowego.
Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej - formułując ten zarzut - podważa w istocie ustalenia organów, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. W tym kontekście zauważyć należy, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym, zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko Sądu było w tym zakresie błędne (por. m.in. wyrok N8A z dnia 2 grudnia 2010 r" sygn. akt I GSK 806/10, LEX nr 744881).
W obrębie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wobec skarżącego nie może znaleźć zastosowania stawka podatku akcyzowego w kwocie 233 zł za 1000 litrów wyrobu w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele grzewcze, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów, powinna prowadzić do wniosku, że skarżący spełnił wszystkie wymogi niezbędne do zastosowania wobec niego owej obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Przechodząc do oceny tak skonstruowanego zarzutu zważyć należy, że naruszenie prawa poprzez jego błędną wykładnię to mylne zrekonstruowanie treści normy prawnej zawartej w określonym przepisie, a naruszenie prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie to błąd polegający na mylnym przyjęciu lub błędnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w postępowaniu administracyjnym faktami a przepisem prawa (błąd subsumcji).
Uzasadniając omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej, z jednej strony twierdzi, że skarżący posiadał oświadczenia i było to wystarczające do uznania, że spełnia warunki do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., przy czym nie miał obowiązku ani możliwości weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach. Zatem kwestionuje również zastosowanie tego przepisu. Z drugiej strony powołując się na odosobniony pogląd NSA zawarty w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I GSK 899/09, wskazuje, że ponieważ stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe nie jest stawką preferencyjną to skarżący nie miał w ogóle obowiązku posiadania oświadczeń.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie zgadza się z tym stanowiskiem i wskazuje, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych.
Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../.
W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.
W jej wykonaniu Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 Sit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 i) /.../ stosuje się dia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/rn3, w przypadku, gdy oleje te są zabawione na czerwono i oznaczone znacznikiem.
Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia.
Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.
O prawidłowości zastosowania omówionych powyżej stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.
Za trafny uznać należy wywód (por. np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt l GSK 301/10, ONSA i WSA 2012/2/32), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy i że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.
W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.
Z ustalonego, a nie zakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy wynika, że konkretne oświadczania nabywców olejów opałowych zawierały braki i nieprawidłowości uniemożliwiające ustalenie faktycznych nabywców oleju opałowego. Oznacza to, zgodnie z wyżej omówioną regulacją prawną, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zatem prawidłowe było zastosowanie w sprawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia, "poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe (...)".
Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić należy, że tylko pobieżna analiza wyroku Sądu I instancji wskazuje, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, że Sąd nie uznał, że jakiekolwiek braki formalne oświadczenia skutkują jego "nieważnością". Sąd dokonując wykładni § 4 rozporządzenia zauważa, że w toku postępowania poprawność formalna i rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny, a organy podjęły czynności zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że oświadczenia są wadliwe. W konsekwencji w sytuacjach, w których nie uzyskano jednoznacznych dowodów pozwalających na zakwestionowanie rzetelności oświadczeń, wątpliwości organ podatkowy rozstrzygał na korzyść skarżącego. Tylko w tych przypadkach, w których dane osobowe nabywców zawarte w przedłożonych oświadczeniach nie odpowiadały rzeczywistości, organ zakwestionował prawidłowość oświadczenia.
Zauważyć przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do konkretnych ustaleń w zakresie braków oświadczeń. Twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej są ogólne i nie biorą pod uwagę faktu, że organ weryfikował ściśle określone oświadczenia.
Z tego powodu zarzut obejmujący naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia należy uznać za nieusprawiedliwiony.
Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490) orzekł jak w sentencji.