Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 1 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 5/12 oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 25 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniach 9, 20, 22 i 27 października 2009 r. w przedsiębiorstwie K. G, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A-K" w Zduńskiej Woli, przeprowadzono kontrolę podatkową. W trakcie kontroli ustalono, że przedsiębiorca w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. dokonywał sprzedaży samochodów osobowych w ramach umowy komisu przed ich pierwszą rejestracją w kraju. K. G. (dalej: skarżący) złożył deklaracje podatkowe AKC-3 za miesiące od kwietnia 2006 r. do kwietnia 2007 r., od lipca 2007 r. do października 2007 r., w których nie wykazał sprzedaży opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Pozostałe deklaracje złożono po terminie, zaś w odniesieniu do sprzedaży dokonanych w listopadzie i grudniu 2007 r. stwierdzono, że skarżący nie złożył deklaracji AKC -3. W deklaracji AKC -3 za maj i czerwiec 2007 r. skarżący wykazał sprzedaż jednego samochodu w każdym miesiącu i kwotę podatku za maj 2007 r. - 3 zł (od podstawy opodatkowania 82 zł) oraz za czerwiec 2007 r. - 0 zł. Organy kontrolne stwierdziły, że skarżący dokonał sprzedaży 138 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, od których nieprawidłowo naliczał podatek akcyzowy oraz nie dokonywał wpłat tego podatku.
W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z 5 października 2010 r. wszczął wobec K. G. postępowanie podatkowe. Następnie postanowieniem z 23 marca 2011 r. organ wyznaczył skarżącemu termin do złożenia wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący nie skorzystał z tej możliwości.
Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z 13 czerwca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych w okresie od kwietnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego i na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wyliczył należny podatek.
K. G. wniósł odwołanie od tej decyzji.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z 25 października 2011 r. uchylił decyzję w zakresie, w jakim określała zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, maj i październik 2007 r. i określił wysokość podatku w zmienionej wysokości oraz utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że z przedłożonych przez skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego dokumentów wynika, że komitenci uiścili podatek akcyzowy za: styczeń 2007 r. w kwocie 94 zł, za maj 2007 r. w kwocie -552 zł, za październik 2007 r.-193 zł. W z związku z tym należny podatek za poszczególne miesiące podlegał obniżeniu. Organ powołując się na treść art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) podkreślił, że komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego i na podstawie art. 79 u.p.a. przysługuje mu uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta.
Skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta jest przejście własności z komitenta na kupującego, dlatego podatek akcyzowy zapłacony przez komitenta przy nabyciu rzeczy jest związany z tą sprzedażą, co w konsekwencji umożliwia obniżenie kwoty akcyzy o wysokość akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych. Wobec tego komisant dokonujący sprzedaży samochodów osobowych jest podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo że działa na cudzy rachunek.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zgodne z prawem było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju, w sytuacji gdy występował on jako komisant w umowach sprzedaży samochodów. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych.
Sąd zauważył, że taki pogląd jest też wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 29 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 969/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego oznaczać będzie, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust.2 pkt 1 u.p.a. jest komisant. Komisantowi będzie przysługiwać na podstawie art. 79 u.p.a. uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrownaych w kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego w związku z tym obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży samochodu przez komisanta przed pierwszą jego rejestracją w kraju nie ma zastosowania określona w art. 4 ust. 5 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego.
K. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 121 §1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art.191 i art. 274c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnej ocenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.
W skardze kasacyjnej zostały podniesione wyłącznie zarzuty mieszczące się w podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Według skarżącego, Sąd pierwszej instancji niesłusznie oddalił skargę, mimo że organ podatkowy nie przeprowadził w pełni postępowania dowodowego tj."(...) nie przeprowadził dowodów z faktów znanych organowi z urzędu (...)", gdyż nie uwzględnił okoliczności, że należna akcyza została zapłacona przez komitentów. Takim działaniem organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 274c O.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu skargi podatnika "(...) nie przeprowadził postępowania mającego na celu usunięcie naruszenia prawa przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu, czym naruszył dyspozycję art. 135 ppsa."
Przystępując do oceny tak postawionych zarzutów zauważyć należy, że brak jest pełnej zgodności między treścią zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 §1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 274c O.p. a jego uzasadnieniem. W petitum skargi kasacyjnej skarżący podał, że naruszenie wymienionych przepisów polegało na błędnej ocenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnił, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia powołanych przepisów, gdyż nie przeprowadził w pełni postępowania dowodowego. Wspomniana niezgodność nie wyklucza jednak oceny zasadności omawianego zarzutu, gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jest on związany z zaniedbaniami organu w zakresie zbierania materiału dowodowego.
Istota badanego zarzutu sprowadza się do tego, że zdaniem skarżącego organ powinien był "przeprowadzić dowody z faktów" znanych mu z urzędu. Chodzi tu o dostępną organowi dokumentację potwierdzającą zapłatę akcyzy przez komitentów. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 187 § 3 O.p. fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. W związku z tym, jeżeli zdaniem skarżącego, fakty związane z zapłatą akcyzy przez komitentów są znane organowi podatkowemu z urzędu, to zarzut nie przeprowadzenia na tę okoliczność postępowania dowodowego jest chybiony. Inaczej sytuacja przedstawia się, jeżeli przyjąć, że to na organie spoczywał obowiązek zbadania z urzędu okoliczności zapłaty akcyzy przez komitentów i uwzględnienie jej przy określaniu zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że co do zasady obowiązek zebrania całego materiału dowodowego spoczywa na skarżącym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), nie oznacza to jednak, że podatnik jest zwolniony z podejmowania inicjatywy dowodowej, zwłaszcza gdy chodzi o okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10, NSA wyjaśnił, że "(...) obowiązek gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mająca interes faktyczny i prawny w dokonaniu pewnych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń." (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpoznawanej sprawie okolicznością, istotną z punktu widzenia interesów skarżącego, była zapłata podatku akcyzowego przez komitentów. Zgodnie bowiem z art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Obniżenie, o którym mowa w powołanym przepisie jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. W związku z tym organy podatkowe orzekające o zobowiązaniu podatkowym nie mają obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania dowodowego, mającego na celu wykazanie istnienia okoliczności uzasadniających skorzystanie przez podatnika z uprawnienia określonego w art. 79 u.p.a. W tym zakresie inicjatywa należy do zobowiązanego, który chce skorzystać z wspomnianego uprawnienia. W rozpoznawanej sprawie skarżący dopiero w odwołaniu podniósł, że podatek akcyzowy został zapłacony przez jego kontrahentów.
Po przedstawieniu przez skarżącego dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego za miesiące: styczeń 2007 r., maj 2007 r. i październik 2007 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. obniżył należny podatek. W odniesieniu do pozostałych miesięcy podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, jak również nie składał wniosków dowodowych w tym zakresie, a zatem brak było podstaw do obniżenia w tym zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Z podanych powodów zarzut dotyczący pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli zaskarżonej decyzji, naruszenia przez organ podatkowy art. 121 §1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art.191 i art. 274c O.p. należało uznać za nietrafny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z istoty art. 135 p.p.s.a. wynika, że jest on stosowany przez sąd tylko w przypadku uwzględnienia skargi, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Jednozdaniowe uzasadnienie tego zarzutu zdaje się świadczyć o tym, że skarżący pojmuje omawianą regulację jako nałożenie na sąd obowiązku przeprowadzenia postępowania mającego na celu usunięcie naruszenia prawa przez organ. Takie rozumienie art. 135 p.p.s.a. jest oczywiście błędne.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdorazowo sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju. Zdaniem skarżącego, skoro komitenci sprzedawali pojazdy za pośrednictwem komisu, to komisant był jedynie pośrednikiem między stronami umowy a nie stroną tej umowy jak przyjął organ w sprawie. Wobec tego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego obciążał komitenta a nie komisanta. Stanowisko to nie przybrało jednak formy zarzutów kasacyjnych. W tym miejscu należy przypomnieć, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma jednak obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Opisanych komplikacji można byłoby uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).