Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 892/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z [...] lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 27/13 oddalił skargę "E." spółka cywilna M. S., T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Kontrola podatkową przeprowadzoną w spółce cywilnej "E." M. S., T. S. (dalej: skarżąca, spółka) w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego stwierdzono nieuiszczenie podatku akcyzowego w stosunku do pojazdu marki Volkswagen Caravelle, nr nadwozia VIN [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie oraz przeprowadzono oględziny pojazdu.

Autoryzowany dealer K. T. sp. z o.o. w odpowiedzi na zapytanie organu z dnia [...] grudnia 2010 r. poinformował, że pojazd Volkswagen Caravelle o wskazanym nr VIN został wyprodukowany jako osobowy, wyposażony w 9 miejsc usytuowanych w 3 rzędach.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] maja 2011 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Caravelle w wysokości 4.372 zł.

"E." spółka cywilna złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w S., decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 4.358,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Caravelle.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S.. W uzasadnieniu organ wskazał, że oględziny spornego pojazdu wykazały, że pojazd posiadał: dwa rzędy siedzeń foteli (po dwa w każdym rzędzie) wraz z pasami bezpieczeństwa; pojazd całkowicie przeszklony; samochód czterodrzwiowy - w drugim rzędzie jedne drzwi przesuwane i tylne drzwi przeszklone otwierane od góry; za drugim rzędem siedzeń przegroda zamontowana jedynie za pomocą wkrętów; w przestrzeni za drugim rzędem foteli podsufitka, jak i tapicerka na bokach identyczna jak w części pasażerskiej; zamontowana dodatkowa płyta podłogowa.

Właściciel pojazdu wyjaśnił, iż zamontował panel za drugim rzędem foteli, a w momencie zakupu pojazd był przystosowany do przewozu 6 osób. Z kolei przedstawiciel marki Volkswagen, K. T. Sp. z o.o. poinformował, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, wyposażony w 9 miejsc, usytuowanych w 3 rzędach. Organ zaznaczył, że strona nie przedstawiła dowodów, które zaprzeczałyby powyższym ustaleniom.

Mając na uwadze zebrane ustalenia, Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził, iż zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w S. zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na taką ocenę ma wpływ wygląd pojazdu oraz jego cechy konstrukcyjne. W tej kwestii organ powołał się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

"E." s.c. M. S., T. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organy celne prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Całkowicie chybione są argumenty podniesione w skardze dotyczące cech spornego pojazdu, gdyż przeczą one ustaleniom organów w toku oględzin. Podczas tej czynności procesowej ustalono, że pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, tj. dwa rzędy siedzeń foteli (po dwa w każdym rzędzie) wraz z pasami bezpieczeństwa; pojazd całkowicie przeszklony; samochód czterodrzwiowy - w drugim rzędzie jedne drzwi przesuwane i tylne drzwi przeszklone otwierane od góry; za drugim rzędem siedzeń przegroda zamontowana jedynie za pomocą wkrętów; w przestrzeni za drugim rzędem foteli podsufitka, jak i tapicerka na bokach identyczna jak w części pasażerskiej, zamontowana dodatkowa płyta podłogowa.

Prawidłowe były zatem ustalenia organów, że pojazd Volkswagen Caravelle przeznaczony jest konstrukcyjnie (zasadniczo) do przewozu osób. Dealer K. T. Sp. z o.o., również zaświadczył, iż samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, czyli do przewozu osób. Organy orzekające w sprawie nie kwestionowały faktu, że sporny pojazd był w Holandii zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy holenderski dokument rejestracyjny. Nie było kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych samochód ten został uznany jako ciężarowy. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych.

Następnie Sąd I instancji wskazała, że nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącej dotyczące kryterium ładowności pojazdu, mające wskazywać na przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów. Kryterium to może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności, gdyż te należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Właściciel mógł przystosować samochód na własne potrzeby również do przewozu towarów, jednak jego wykorzystywanie nie zmienia jego klasyfikacji do kodu CN. W chwili nabycia wyposażony był charakterystycznie dla samochodu typowo osobowego. Stałe cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywały na jego osobowy, a nie towarowy charakter.

Reasumując, Sąd I instancji zaznaczył, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd do pozycji CN 8703 - pojazd osobowy. Organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy wskazywał na prawidłową klasyfikację przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN, a zatem wątpliwości nie budzi prawidłowość zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1 tej ustawy.

Na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. Sąd oddalił wnioski skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

"E." s.c. M. S., T. S. złożyła skargę kasacyjną na orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarga kasacyjną zarzucono naruszenie:

1. I. przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności:
2. a) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:
3. 1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
4. 2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
5. 3. wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji,
6. 4. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych,
7. 5. w sposób prawidłowy postąpił oddalając wszystkie wnioski dowodowe strony (w tym wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego),
8. 6. postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz, że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób a nie przewóz towarów,
9. 7. postąpił prawidłowo przy obliczeniu kwoty rezydualnej akcyzy tzn. czy przyjął prawidłowe dane do obliczeń, a w szczególności prawidłową wartość rynkową samochodu podobnego (z prawidłowym uwzględnieniem różnic) - gdy tymczasem Sąd I instancji powyższej okoliczności w ogóle nie badał,
10. 8. postąpił prawidłowo przyjmując wartość rezydualną podatku na podstawie załączonej do akt wyceny - gdy po pierwsze z dokumentu tego nie wynika kto go sporządził, nie ma na nim również żadnego podpisu osoby sporządzającej a dodatkowo w sposób oczywisty z porównania parametrów i wyposażenia przyjętego dla samochodu wycenianego (dokument wyceny) oraz dla samochodu będącego przedmiotem postępowania (protokół oględzin) wynika, że występują ogromne różnice które bez wątpienia mają wpływ na wycenę - zgodnie natomiast z instrukcją wyceny wg EurotaxGlass's (str. 24 pkt 3.4.1) — "(...) Jeżeli w wycenianym samochodzie brakuje któregoś z elementów wyposażenia, należy zastosować korektę ujemną".

Mając powyższe na uwadze wartość przedmiotowego samochodu jest dużo mniejsza niż wartość samochodu przyjętego do porównań i w tym zakresie należało wprowadzić odpowiednie korekty ewentualnie powołać dowód z opinii biegłego.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd I instancji przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji.

1. b) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony (dotyczących cech pojazdu, dotyczących ładowności pojazdu, umorzenia spraw w stosunku do identycznych pojazdów - ze względu na uznanie w tych przypadkach braku obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego) charakteryzuje się ogólnością. Ponadto w żaden sposób nie odniesiono się w wyroku do tzw. podatku rezydualnego, a ma to niebagatelne znaczenie bo właśnie tak wyliczony podatek przyjęty został jako podatek należny do zapłaty.
2. c) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) Rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków oraz błędu polegającego na tym że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty do Systemu Zharmonizowanego.
3. II. prawa materialnego - art. 174 pkt 1p.p.s.a.:

1. a) art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy,
2. b) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że przedmiotowy samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

Ponadto Spółka zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji inne naruszenia przepisów wskazane w uzasadnieniu skargi w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją.

Ponadto spółka wniosła o skierowanie poniższych pytań zgodnie z wnioskiem oraz zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia tj. udzielenia odpowiedzi instytucji:

1. I. Skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:
2. 1. W sprawie zgodności art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) o treści:
3. - Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:
4. 1) 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;
5. 2) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych. z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).
6. 2. Czy będący przedmiotem postępowania samochód Volkswagen Caravelle powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704 ?
7. II. Skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła argumentację do wniesionych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie wniosków skarżącej w zakresie pytań prejudycjalnych, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 181, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające bez naruszenia zasad wynikających z treści wskazanych wyżej przepisów prawa, a zwłaszcza dokonały właściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za uzasadnione nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały analizy i oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Niewątpliwie związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych na potrzeby wymogów określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Z tych też względów zarejestrowanie określonego samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium oraz przeprowadzenie badania technicznego pojazdu, z którego wynika rodzaj pojazdu określony jako ciężarowy- nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego.

Dokumenty te potwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Poza sporem winna być okoliczność, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania i czynności podejmowane przez organy rejestrujące pojazdy. Oznacza to, że nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż pojazd na podstawie przedstawionych dokumentów winien być klasyfikowany jako pojazd ciężarowy.

W związku z powyższym zauważyć należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z normami zapisanymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że organ przeprowadził dowód z oględzin spornego samochodu. Dowód ten wykazał, że pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703: dwa rzędy siedzeń foteli (po dwa w każdym rzędzie) wraz z pasami bezpieczeństwa, pojazd całkowicie przeszklony, samochód jest czterodrzwiowy, w tylnym rzędzie jedne drzwi przesuwne i tylne drzwi przeszklone otwierane do góry, za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda zamontowana za pomocą wkrętów, w przestrzeni za drugim rzędem foteli znajduje się podsufitka, tapicerka na bokach identyczna jak w części pasażerskiej, zamontowana dodatkowa płyta podłogowa. Analiza protokołu oględzin samochodu - jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji - pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej co przesądza o tym, iż jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN.

Jednocześnie podkreślić należy, że organ podatkowy dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy uzyskał od przedstawiciela marki Volkswagen K. T. Spółka z o.o. w Poznaniu informację, że pojazd objęty tym postępowaniem został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania bezzasadnie akceptując uchybienia organów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym nie dostrzegając naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zasad postępowania. Zgromadzony według wskazanych zasad materiał dowodowy służy ustalaniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Oznacza to, że dowody, które prowadzą do wyjaśnienia sprawy winny posiadać przymiot istotności.

Ponadto podkreślić należy, że dla ustalenia czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym konieczne jest ustalenie, czy spełnia kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Z treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, iż z pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Tak więc klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z 6.12.2007 roku C-486/06. Prawidłowo przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a tym samym trafnie Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sprowadzony samochód do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy. Podstawową funkcją tego samochodu jest przewóz osób, a więc jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania zasadnie Sąd I instancji wskazał na regulacje prawne zawarte w treści art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym.

Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Definicja samochodu osobowego odwołuje się w swej treści do pozycji Nomenklatury Scalonej, a przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Jednocześnie zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest zasadniczo kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W tym miejscu wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż wartość samochodu będącego przedmiotem tegoż postępowania wyliczona w oparciu o przedstawiony przez stronę rachunek jest wyższa niż wartość podobnego pojazdu na terenie kraju, która to wartość stanowiła podstawę opodatkowania. Niewątpliwie niższa wartość pojazdu oznacza niższą podstawę opodatkowania, a tym samym niższy podatek akcyzowy, czemu wyraz dał organ w treści decyzji, a Sąd I instancji to stanowisko zaakceptował.

W tym stanie rzeczy za niezasadny uznać należy także zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym należy podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała NSA z 15.02. 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39, wyrok NSA z 20.08. 2009 r., II FSK 568/08, niepublikowany).

Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Tak więc sam fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem nie może oznaczać, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie prawa.

Ponadto wskazać należy, że na stronie wnoszącej skargę kasacyjną spoczywa obowiązek wykazania, że naruszenie przepisów prawa opisanych szczegółowo w petitum skargi kasacyjnej miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Przypomnieć bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Niewątpliwie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc nie wykazał, że między naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procesowych, a treścią zaskarżonego wyroku zachodzi związek przyczynowy tego rodzaju, iż ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie przeprowadzając zresztą w tym kierunku szerszej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy należy uznać za prawidłowy stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można zarzucać Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, odwołując się przy tym do przesłanki warunkującej klasyfikację samochodu do kodu CN 8703. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji prawidłowego zaklasyfikowania samochodu do kodu CN 8703, poprzez dokonanie prawidłowych ustaleń wskazujących na to, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Zauważyć także należy, że kasator formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w ogóle nie uzasadnił swojego stanowiska, a w szczególności nie wskazał na czym polegała błędna wykładnia i jak przepis winien być interpretowany oraz na czym polegała wadliwa subsumcja wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

W zakresie wniosków strony wnoszącej skargę kasacyjną o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE oraz pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego należy w tym zakresie w pełni podzielić stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyraźnie wskazujące na uprawnienia sądu krajowego (sądu orzekającego) oparte na wątpliwościach w zakresie interpretacji przepisów prawa wspólnotowego oraz wątpliwościach sądu orzekającego o niezgodności z Konstytucją RP określonych przepisów prawa krajowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, z przyczyn podanych wyżej, brak jest podstaw aby oba wnioski zostały uwzględnione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.