Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/13 oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] lipca 2013 r. określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] marca 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Grand Voyager 2.08 Automatyk "Komfort", rok produkcji 2007, pojemności silnika 2776 cm3 w wysokości 10.284 zł.
Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku oględzin samochodu ustalono, iż przedmiotowy pojazd posiada 7 miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach (fotele kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, dwa fotele w drugim rzędzie oraz dzielona kanapa trzyosobowa w trzecim rzędzie) pokrytych skórzaną tapicerką jednolitego koloru, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki; nadwozie pojazdu całe oszklone łącznie z tylnymi drzwiami bagażnika - razem 8 sztuk szyb, w tym po 3 sztuki szyb po lewej i po prawej stronie pojazdu, szyby wzdłuż dwubocznych paneli przyciemniane; drzwi wahadłowe - 2 sztuki, tylne drzwi bagażnika otwierane do góry, boczne drzwi rozsuwane - 2 sztuki; oświetlenie sufitowe przy każdym z rzędów siedzeń, oświetlenie w drzwiach bocznych i w schowku oraz w pokrywie bagażnika, schowki boczne w drzwiach przednich i tylnych - 4 sztuki, półki na napoje - 4 sztuki, kurtyny powietrzne - 4 sztuki, radio CD wraz z głośnikami w drzwiach przednich i tylnych; wykładzinę na podłodze bagażnika; elektryczne sterowanie szyb drzwi przednich i tylnych oraz lusterek zewnętrznych, podgrzewaną szybę w drzwiach tylnych, klimatyzację, aluminiowe tarcze kół.
Organ wyjaśnił, że obecny użytkownik samochodu przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w chwili przejęcia pojazdu, auto posiadało 7 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w trzech rzędach siedzeń. W pierwszym rzędzie siedzeń fotel kierowcy regulowany był elektrycznie, zaś fotel pasażera mechanicznie. Pojazd nie posiadał żadnej przegrody oddzielającej część pasażerską od pozostałej, a po jego zakupie nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Ponadto z informacji otrzymanej od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów tej marki wynikało, że został on wyprodukowany na rynek niemiecki jako samochód osobowy bez fabrycznie zamontowanej przegrody.
Na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. trafnie zakwalifikował pojazd do kodu CN 8703, gdyż pojazd zgodnie ze swoją konstrukcją i elementami wyposażenia przeznaczony jest do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego.
M. K. na powyższe rozstrzygnięcie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który zaskarżonym wyrokiem skargę oddalił, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.).
Zdaniem Sądu I pierwszej instancji organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl przywołanego art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, dalej "u.p.a.", opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).
W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Nomenklaturę scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.
Sąd I instancji wskazał na wyjaśnienia zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703. W myśl tych wyjaśnień decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu, Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Sąd wyjaśnił, że z oględzin przedmiotowego pojazdu wynika, iż samochód posiada: trzy rzędy siedzeń pasażerów, pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla wszystkich miejsc siedzących, dwie poduszki powietrzne i 4 kurtyny powietrzne, klimatyzację, oświetlenie w podsufitce, wykładzinę podłogową i dywaniki, głośniki w drzwiach bocznych i z tyłu, schowki boczne w drzwiach z przodu i z tyłu, skórzaną tapicerkę, elektryczną regulację szyb przednich i tylnich. Nie stwierdzono śladów zmian konstrukcyjnych oraz występowania stałej przegrody lub panelu pomiędzy siedzeniami kierowcy i przednim siedzeniem pasażera a przestrzenia tylną, mogącą być wykorzystywaną do przewozu towarów.
Ponadto z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów tej marki Fiat Auto Poland S.A. wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy, bez przegrody, z siedmioma miejscami, a z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd był zarejestrowany na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy o liczbie miejsc siedzących 5, łącznie z kierowcą. Również w kraju pojazd ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Diagnosta J. A. w dniu [...] marca 2008 r. wskazał, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, VAN-em o liczbie miejsc siedzących – 5. Zdaniem Sądu, oceniając powyższe dowody zasadnie organ podatkowy stwierdził, że od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia przeprowadzenia oględzin w przedmiotowym samochodzie nie dokonywano żadnych innych zmian.
Sąd podkreślił też, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb
W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. W ocenie Sądu dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, lecz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Podobny charakter ma dokument o badaniu technicznym pojazdu. Sąd uznał, że organy nie naruszyły art. 121, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p.
M. K. złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2013 r., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Skargą kasacyjna skarżący zarzucił naruszenie:
- 2) przepisów postępowania:
- - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: Op.) przejawiające się tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego;
- 2) przepisów prawa materialnego:
- - art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji, samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem zasad swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Sąd uznał za prawidłowe działania organów celnych, które wydały decyzje w oparci o wynik oględzin dokonanych w okresie kilku lat po dokonaniu sprzedaży, przyjmując za pewnik stan obecny i nie próbując nawet sprawdzić, jaki był stan pojazdu w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Skarżący zarzucił, że organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z zagranicznego dowodu rejestracyjnego i z przeprowadzonych badań technicznych. W ten sposób zdaniem skarżącego Sąd naruszył wskazane przepisy postępowania. Nadto Sąd dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, przyjmując, że sporny samochód należy przyporządkować pod pozycję CN 8703.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedyne nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd kasacyjny.
Przedstawienie powyższych uwag było niezbędne w niniejszej sprawie, zważywszy na zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Uwzględniając zaś powyższe kryteria stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Chybione są zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Taka regulacja oznacza, że w ramach sprawowanej kontroli legalności sądy administracyjne są zobowiązane do oceny poprawności stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis, gdyby wykroczył poza wyznaczoną mu właściwość rzeczową, bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiada prawu. Zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. jest nietrafny, w szczególności gdy skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie konkretnie czynności podjął ten Sąd, które nie miały oparcia w ustawie.
Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie nakłada na organ obowiązku zebrania wszelkich wchodzących w grę dowodów mogących mieć jakiś związek ze sprawą, jak również uwzględniania wszelkich takich dowodów zgłoszonych przez stronę, lecz tylko takich, które są istotne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.
Zatem z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jako dysponent tego postępowania czuwać, by prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wyjaśnienia sprawy i podjęcia końcowego rozstrzygnięcia. Należy przy tym podkreślić, że wywodzona tak w doktrynie, jak i w judykaturze z treści art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Owa "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy, gdyż ocena ta winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprowadzać się do oceny, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I GSK 1799/13, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że reguły postępowania zawarte w art. 122 i art. 191 O.p. zostały naruszone przez organy podatkowe, a Sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., akceptując to naruszenie organów.
Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, okolicznością sporną w niniejszej sprawie była kwestia, czy nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) - zaklasyfikowanych do kodu CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów - kod CN 8704.
Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję w powyższym aspekcie zaakceptował stanowisko organów, iż ocena całości zebranego materiału dowodowego uprawniała do ustaleń, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako osobowy.
Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowe i przez kasatora nie zostało skutecznie, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podważone.
Podkreślenia wymaga, że oceny stanu pojazdu organy dokonały nie tylko w oparciu o jego oględziny, które miały miejsce po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, ale przede wszystkim także przy uwzględnieniu wskazywanych przez skarżącego dokumentów, tj. niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, wystawionego przez uprawnionego diagnostę. Zauważyć przy tym należy, że nie było w sprawie kwestionowane, iż nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowym według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech i jako taki sprowadzony do Polski. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Wbrew zarzutom skarżącego, zebrane w sprawie dowody pozwalały na jednoznaczną ocenę, iż ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.
Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zostały dokonane przy uwzględnieniu szczegółowego opisu przedmiotowego pojazdu i wszechstronnej ocenie elementów konstrukcyjnych oraz wyposażenia tego samochodu, które pozwalały na sformułowanie wniosków o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób.
Przy tej ocenie uwzględniono też informacje dotyczące tzw. pierwotnego przeznaczenia pojazdu. Przedstawiciel producenta tej marki samochodów wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącymi oraz że pojazd ten nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Brak więc podstaw do podważania stanowiska, że w sprawie nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej brak zarzutów, które podważałyby tę ocenę. Skarżący nie przedstawił dowodów, że stan samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był inny niż w momencie oględzin.
Skarżący jedynie w skardze kasacyjnej zarzuca, że nie obalono prawdziwości informacji zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że nabyty samochód jest uznany za samochód ciężarowy. Wskazywane przez skarżącego dokumenty (zagraniczny dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym) nie mogły zmienić oceny co do głównej funkcji użytkowej przedmiotowego pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, gdyż zostały one wydane w oparciu o przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowego, a nie przepisy ustawy o podatku akcyzowym.
Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 2 u.p.a. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN.
Zgodnie z art. 80 ust. 1 oraz art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu, a także z treści art. 81 ust. 1 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawie ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.
Reasumując stwierdzić należy, że skarżący poza negowaniem wiarygodności dowodów zebranych w sprawie przez organ nie przedstawił materiału dowodowego na okoliczność, że zasadniczą funkcją przedmiotowego pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu był przewóz towarów, nie zaś osób. Trudno też argumentacji organu - opartej na wszechstronnej analizie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności oględzinach pojazdu, dokumentach dotyczących pojazdu oraz piśmie krajowego przedstawiciela producenta pojazdów tej marki, w świetle których przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - byłoby postawić zarzut dowolności naruszający art. 191 Ordynacji podatkowej.
W pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a. oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z jego niewłaściwym zastosowaniem. W tak określonej podstawie kasacyjnej, a także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie określono bliżej jakiego aktu prawnego zarzut ten dotyczy. W związku z tym zauważyć należy, że w dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zaś w dacie wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.).
Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. z uwagi na art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Podkreślić też wypada, iż w obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie występuje jednostka redakcyjna określona jako: "art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4". W powołanej ustawie art. 100 dzieli się na dwa ustępy, w ramach których nie wyodrębniono dalszych jednostek redakcyjnych. Dodać należy, że art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa właściwość organów w sprawach wydawania i sprzedaży znaków akcyzy oraz wydawania upoważnień do odbioru znaków, a więc nie mógł on mieć zastosowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Także wskazany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepis: "art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a." w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. odnosi się do znaków akcyzy, zatem nie mógł on mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie z przyczyn wyżej przedstawionych.
W związku z powyższym Naczelny Sad Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia "art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a." z przyczyn formalnych nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. Jak wyżej wyjaśniono, z uwagi na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdowała ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., zatem zarzut naruszenia prawa materialnego w tej sprawie nie mógł dotyczyć przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.