Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wa 2257/14 oddalił skargę Marketing A. Sp. jawna w Gliwicach (spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku postępowania podatkowego decyzją z dnia 8 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych (Peugeot 208 - 3 szt., Nissan Qashgai - 1 szt., i Ford B-MAX - 1 szt.). Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z ww. tytułu jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem z załączonych dokumentów wprost wynikało, że przedmiotowe pojazdy zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że kwestią sporną w sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy spółka, w chwili dokonywania eksportu ww. samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i czy wywóz (eksport) dokonany został w jej imieniu. W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dniu 23 stycznia 2013 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego firmy Profit Auto AG (Ford B-MAX - 1 szt., Peugeot 208 - 2 szt.) oraz firmy ILLAUTO AG (Peugeot 208 - 1 szt., Nissan Qashqai - 1 szt.). Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel".
Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez spółkę faktury VAT dotyczącej sprzedaży przedmiotowych samochodów, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i świadczy o dokonaniu sprzedaży.
W ocenie Dyrektora, nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów odbierając od spółki sporne samochody, nabyli prawo rozporządzania nimi jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów spółka faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel". Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że spółka występując z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, winna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Zdaniem Dyrektora z przedstawionych dokumentów nie wynikało, aby samochody, objęte procedurą wywozu zostały dostarczone do miejsca docelowego, czyli na terytorium Szwajcarii z uwagi na brak pokwitowania odbiorcy. Organ odwoławczy poparł w całości argumentację organu I instancji w zakresie zarejestrowania ww. pojazdów, co również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji skargę oddalił. Przechodząc do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu odwołał się art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752, dalej: u.p.a.) i wyjaśnił, że warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Zdaniem Sądu I instancji, te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu.
Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania określone w art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Analizując sprawę Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe uznały, że spółka, przed eksportem samochodów na terytorium Szwajcarii, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody szwajcarskim spółkom (Profit Auto AG, ILLAUTO AG) i co najważniejsze nie była ona zdaniem organu odwoławczego "gestorem transportu", gdyż jej rola ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywców.
Sąd I instancji w całości poparł stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że załączone przez spółkę dokumenty nie potwierdziły, że to spółka dokonała eksportu, czy też, że eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu spółki. Zdaniem Sądu I instancji, spółka mimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienia agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy Sąd uznał, że nie jest prawdziwe twierdzenie spółki, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w jej imieniu.
Sąd stwierdził też, że złożone dokumenty były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy i podkreślił, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. W sprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. spółka utraciła faktyczną więź z pojazdami wraz z przekazaniem ich nabywcom z zakładu w Gliwicach (EXW Gliwice) do przetransportowania na własny koszt na terytorium państwa trzeciego, co świadczy o tym, że eksport tych pojazdów dokonany został przez ich nabywców we własnym imieniu.
Sąd przechodząc do analizy przesłanki określonej w art. 107 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie wniosek taki został złożony i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdów, na co wskazywał status pojazdów widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Ponadto, w ocenie Sądu, w trakcie prowadzonego postępowania spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zaprzeczałyby faktowi rejestracji pojazdów objętych wnioskiem w dniu dokonania dostawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez spółkę wnioskującą o zwrot akcyzy. Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- 1. art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 poz. 626 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzenia spornymi pojazdami jak właściciel i nie dokonała eksportu spornych pojazdów oraz, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości;
- 2. art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne uznanie, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów i ich wyzom za granicę.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Spółka pismem z dnia 8 września 2016 r., wniosła o skierowanie pytana prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: czy art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie, w jakim nakłada warunek do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" łącząc moment konsumpcji z momentem rejestracji samochodu przy istnieniu w polskim systemie prawnym art. 71 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym nakładającego konieczność zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z innego Państwa UE na terytorium RP w terminie 30 dni od jego sprowadzenia jest zgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską?
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a., postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Skarżąca spółka oparła skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Natomiast we wniesionym środku zaskarżenia nie sformułowała zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że spółka nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.
Wobec nie podważenia stanu faktycznego sprawy, istota sporu dotyczy oceny zasadności odmowy zwrotu spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych tj. do kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia przesłanek uprawniających do żądania zwrotu podatku akcyzowego, które to przesłanki zostały określone w art. 107 u.p.a.
Z regulacji omawianego przepisu wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwpólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu uwarunkowane jest spełnieniem łącznie następujących przesłanek: 1) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel;
- 2) dokonania we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwpólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany wyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej;
- 3) zapłacenia akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;
- 4) wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.
W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zakwestionował spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 1), 3) i 4). Natomiast, podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu ww. samochodów osobowych. Sąd stwierdził, bowiem, że przedstawiony przez spółkę list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia 23 stycznia 2013 r. nie dokumentuje faktycznego wywozu pojazdów poza terytorium kraju. Dokumentuje jedynie zlecenie wykonania tej czynności, nie dowodzi jednak jej faktycznego wykonania, skoro w polu nr 24 brakuje daty odbioru przesyłki.
Nadto spółka nie wskazała żadnych ustaleń co tego, czy przewoźne zostało zapłacone oraz pominęła wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu (poz. 20). Spółka również nie przedłożyła dokumentów, o których mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. 2009.
- 32. 246).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich eksportem. Okoliczność tę potwierdzają: dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Nadto Sąd zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zaprzeczałyby faktowi rejestracji samochodów objętych wnioskiem w dniu dokonania eksportu.
Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tej dostawy, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wymóg ten wynika wprost z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą.
Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego oraz udokumentowanie tego faktu stosowanymi dowodami stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, spółka nie legitymowała się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji tej dostawy (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji ocenił całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokument CMR nie został potraktowany jako wyłączny dowód, lecz w powiązaniu z całością akt sprawy. Zdaniem Sądu, z przedstawionego przez spółkę dokumentu CMR nie wynikało, aby spółka dokonała faktycznego wywozu pojazdów poza terytorium kraju.
Również nie przedłożyła dokumentów wymienionych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, które wskazywałyby na wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Okoliczności te nie zostały podważone w skardze kasacyjnej zarzutami naruszania przepisów postępowania. Dlatego też zarzut niewłaściwego (wadliwego) uznania, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu pojazdów i wywozu ich za granicę nie daje usprawiedliwionych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a..
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za trafny zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przedmiotowe samochody w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem spółki, w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji.
Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.
W rozpoznawanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów, bowiem złożony został wniosek o rejestrację pojazdów i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdów, na co wskazuje status pojazdu widniejący na wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Spółka nabyła ww. pojazdy - jako zarejestrowane - od kontrahenta krajowego i następnie sprzedała je kontrahentowi zagranicznemu jako zarejestrowane.
Nieuprawnione jest stanowisko spółki, która uznaje, że spełniła warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji stałej samochodów.
Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie rejestracja samochodu osobowego niewadliwa prawnie.
Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.
W ocenie składu Naczelnego Sadu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnatrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim wyrobem akcyzowym odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W stosunku do takich pojazdów nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji.
Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.
Naczelny Sąd Administracyjny odmówił skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia orzeczenie prejudycjalne w kwestii wykładni wskazanego przepisu nie miałoby rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.