Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 490/10, wydanym w sprawie ze skargi P. K. i D. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, oddalono skargę.
Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. skierowaną do P. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D.", Naczelnik Urzędu Celnego III "[...]" w W. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych towarów oraz o kwocie długu celnego. Strona została również obciążona odsetkami od nieuiszczonego cła za okres od dnia powstania długu celnego do dnia złożenia wniosku o zmianę klasyfikacji taryfowej urządzeń objętych zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] maja 2004 r.
Od powyższej decyzji P. K., działając jako członek Zarządu D. Spółki z o.o. w Z., złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Organ odwoławczy podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy D. Spółka z o.o. w Z. jest następcą prawnym przedsiębiorcy "D." P. K. Uzyskano decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] czerwca 2004 r. o wykreśleniu z dniem [...] czerwca 2004 r. z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dokonanego w dniu [...] maja 2003 r., dotyczącego działalności prowadzonej przez P. K. pod nazwą "D.". Nadesłano również umowę z dnia [...] czerwca 2004 r., zawartą pomiędzy P. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "D." a D. Spółką z o.o. w Z. reprezentowaną przez członka zarządu A. K., w przedmiocie sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego przez P. K. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III "[...]" w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano przepis art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.).
Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.
W świetle uzasadnienia powołanego postanowienia odwołująca się spółka jest podmiotem innym niż adresat decyzji organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego spółka nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skarżąca nie jest bowiem ani następcą prawnym firmy "D." P. K., ani podmiotem przekształconym w rozumieniu przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej.
W następstwie skargi wniesionej przez P. K. i spółkę D., jak to wskazano na wstępie, wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 490/10, oddalono skargę.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko organu o braku po stronie odwołującej się spółki interesu prawnego, spółka ta może mieć jedynie interes faktyczny we wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III "[...]" z dnia [...] kwietnia 2007 r., adresowanej do P. K. Spółka nie mieści się wśród podmiotów, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, którzy z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego.
Według Sądu pierwszej instancji z przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzać wniosku, iż w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby, czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał na postanowienie § 4 wspomnianej umowy z dnia [...] czerwca 2004 r., w myśl której, w razie, gdyby po jej zawarciu powstało lub ujawniło się istnienie jakiegokolwiek zobowiązania, sprzedający zobowiązuje się niezwłocznie je uregulować. Zapis ten, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przesądza o wyłącznej odpowiedzialności P. K. za wszystkie jego zobowiązania powstałe lub ujawnione po sprzedaży przedsiębiorstwa.
Wprawdzie, jak podniósł Sąd pierwszej instancji, w myśl art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże odpowiedzialność ta zarysowana jest szeroko i do jej zaistnienia może dojść w konsekwencji dokonania rozmaitych czynności prawnych, w tym umów kupna-sprzedaży, które kształtują wzajemne obowiązki stron umowy. Jednakże z postanowienia § 4 umowy jednoznacznie wynika wyłączenie odpowiedzialności spółki za zobowiązania powstałe lub ujawnione po nabyciu przedsiębiorstwa.
Tym samym spółka nie jest podmiotem, którego własny interes prawny podlegałby konkretyzacji w postępowaniu podatkowym, w toku którego wydana została decyzja z dnia [...] kwietnia 2007 r. skierowana do P. K. P. K. i "D." Spółka z o.o. w Z. złożyli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tym wyroku, a także wnieśli o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 336 § 2 k.c. (brak jest takiego przepisu) w związku z art. 91, art. 112 § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.
Jak podnosi skarga kasacyjna, w wyniku zawartej umowy z dnia [...] czerwca 2004 r., spółka D. stała się odpowiedzialna, jako dłużnik solidarny, za wszelkie zobowiązania ciążące na zakupionym od P. K. przedsiębiorstwie "D.", zgodnie z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym wspomniana spółka posiada interes prawny w złożeniu odwołaniu od omawianej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III "[...]".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna jest oparta na usprawiedliwionej podstawie naruszenia art. 112 § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.
Jak już wskazano, stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Według skarżącej spółki, jest ona osobą trzecią w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Przymiot strony w postępowaniu, w którym wydano decyzję Naczelnika Urzędu Celnego III "[...]" w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., orzekającą istnienie po stronie P. K. długu celnego, skarżąca spółka opierała na powołanym przepisie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, co jest w sprawie okolicznością bezsporną, skarżąca spółka jest nabywcą przedsiębiorstwa należącego do P. K., będącego adresatem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III "[...]" w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., którą orzeczono o istnieniu wspomnianego długu celnego, zaistniałego przed datą nabycia przedsiębiorstwa, z którym związany jest ten dług.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności faktyczne związane z osobą skarżącej spółki mieszczą się w hipotezie przepisu art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności objęty wspomnianą decyzją dług celny związany był z przedsiębiorstwem, który nabyła skarżąca spółka. Tym samym, obok odpowiedzialności P. K., może wchodzić w grę solidarna odpowiedzialność skarżącej spółki z tytułu długu celnego objętego omawianą decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Uzasadnia to istnienie po stronie skarżącej spółki interesu prawnego do wniesienia odwołania od omawianej decyzji.
Nietrafna jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, który wyłączną odpowiedzialność P. K. za zaistniały dług celny wywiódł z treści § 4 umowy z dnia [...] czerwca 2004 r., w myśl której, w razie, gdyby po jej zawarciu powstało lub ujawniło się istnienie jakiegokolwiek zobowiązania, sprzedający zobowiązuje się niezwłocznie je uregulować. Zobowiązanie sprzedawcy przedsiębiorstwa względem nabywcy pokrycia długu ciążącego na przedsiębiorstwie będącym przedmiotem sprzedaży jest obojętne dla kwestii solidarnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanką zwolnienia od wspomnianej odpowiedzialności może być tylko brak wiedzy po stronie nabywcy przedsiębiorstwa o istnieniu należności podatkowych, przy zachowaniu z jego strony należytej staranności. Niewątpliwie aktem należytej staranności ze strony nabywcy przedsiębiorstwa jest uprzednie zwrócenie się potencjalnego nabywcy przedsiębiorstwa do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych (i innych obciążeń potencjalnie objętych odpowiedzialnością osoby trzeciej) zbywcy, stosownie do przepisu art. 306g Ordynacji podatkowej.
Gdyby skarżąca spółka za zgodą P. K. zwróciła się do organu o wydanie takiego zaświadczenia, zapewne nie byłby w tym względzie kwestionowany jej interes prawny, jako wprost wynikający z przepisu art. 306g Ordynacji podatkowej, i spółka uzyskałaby informację o istnieniu spornego długu celnego. Toteż, brak jest argumentów do kwestionowania interesu prawnego skarżącej spółki do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III "[...]" w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. Ponadto, akcentując omawiane postanowienie § 4 umowy z dnia [...] czerwca 2004 r., jako czyniące P. K. wyłącznie odpowiedzialnym za sporny dług celny, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż w odniesieniu do tego długu mamy do czynienia z zobowiązaniem publicznoprawnym. W świetle zaś utrwalonej zasady umowa, jako instrument prawa cywilnego, nie może zmienić prawa publicznego (Ius publicum privatorum pactis mutari non potest).
Skoro skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, a stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony i jest bezsporny, zachodzą podstawy do rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do przepisu art. 188 p.p.s.a.
Uznając, o czym była już mowa, naruszenie przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 112 § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co nietrafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, należało uchylić zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie organu odwoławczego.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.