Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I GSK 898/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 940/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2005 r., w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem:

Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] maja 2002 r., nr [...] W. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, załączając do zgłoszenia celnego faktury wystawione przez sprzedającego – W. W. E. GmbH.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości. Na podstawie zmienionej wartości celnej organ określił również zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych ujawniono, iż Spółka W. deklarowała w nieprawidłowej wysokości wartość celną sprowadzonych z zagranicy farmaceutyków. Spółkę z kontrahentem zagranicznym, a. firmą W. W. E. GmbH, łączyły umowy dystrybucyjne z dnia [...] września 2000 r. i z dnia [...] października 2001 r. (wraz z późniejszymi aneksami). Zgodnie z postanowieniami tych umów dostawca towarów mógł udzielić Spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego wysokość uzależniona została od wyników sprzedaży leków w Polsce. Dodatek motywacyjny dotyczył leków określonych w załączniku nr I do umowy, a jego wysokość była ustalana na podstawie załączników nr III do ww. umów, które w drodze aneksów do umów podlegały kwartalnym zmianom.

Na podstawie tych umów kontrahent zagraniczny wystawił 11 not kredytowych za lata 2001 i 2002 oraz trzy kwartały 2003 r. Upust wykazany w tych notach nie był uwzględniany przy określaniu wartości celnej importowanych towarów służył jednak za podstawę rozliczeń pomiędzy Spółką a dostawcą towarów, pomniejszając zobowiązania finansowe za zakupione towary. Dodatek motywacyjny za II kwartał 2002 r. w kwocie 9.063.000 zł, przyznany został notą kredytową nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Z tego tytułu w księgowości Spółki zaksięgowano powyższą kwotę, która została proporcjonalnie rozliczona do wartości celnej towarów, których dotyczył dodatek motywacyjny, dopuszczonych do obrotu w II kwartale 2002 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podczas kontroli ujawniono dodatkowe dokumenty w postaci umów dystrybucji z dnia [...] września 2000 r. i z dnia [...] października 2001 r. (wraz z późniejszymi aneksami) zawartych przez Spółkę z W. W. E. GmbH oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, które miały wpływ na ustalenia wartości celnej. Zgodnie z umową z dnia [...] października 2001 r. – w przypadku jeżeli sprzedaż rynkowa produktów w IV kwartale 2001 r. mieścić się będzie w przedziale 4 000 000 USD – 4 449 000 USD – eksporter przewidywał możliwość dodatku motywacyjnego w wysokości 40 – 49 % wartości sprzedanych produktów. W przedziałach 4 500 000 USD – 5 449 000 USD, 5 450 000 USD – 5 549 000 USD, 5 950 000 USD – 6 500 000 USD, przewidywał przyznanie dodatku motywacyjnego odpowiednio w wysokości 50 – 59 %, 60 – 69 % i 70 - 79 %. Następnie co kwartał (pierwszego dnia każdego kwartału) sporządzano aneksy do umowy z dnia [...] października 2001 r. określające (modyfikujące) przedziały procentowe dotyczące wysokości "dodatku motywacyjnego".

W przedmiotowej sprawie takie aneksy sporządzono dnia [...] kwietnia 2002 r. i przewidywały one przyznanie "dodatku motywacyjnego" za II kwartał 2002 r. w wysokości od 50 do 89 % za sprzedaż produktów w wyszczególnionych w aneksie przedziałach kwotowych.

Oddalając skargę Spółki Sąd I nie podzielił zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonego jej przez eksportera dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru.

W ocenie Sądu kwestie związane z płatnościami za zakupione farmaceutyki regulował pkt 4 umowy z dnia [...] października 2001 r. W pkt 4.1. umowy ustalono, że dystrybutor (strona skarżąca), z zastrzeżeniem pkt 4.4., będzie płacić na rzecz dostawcy kwotę równą łącznej cenie odsprzedaży wszystkich produktów (łącznie z produktami wprowadzonymi i ponownie wprowadzonymi w tym okresie). W pkt 4.4. cyt. umowy określone zostały zasady przyznawania skarżącej dodatku motywacyjnego. Powyższe zapisy prowadzą do konkluzji, iż kwota należna za zakupione leki, ustalona na podstawie reguł wynikających z pkt 4.1. umowy, podlegała obniżeniu o kwotę dodatku motywacyjnego, którego możliwość przyznania skarżącej przewidywał pkt 4.4. umowy. Ustalany na podstawie pkt 4.4. umowy dystrybucyjnej, dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości danych rzeczywistych, sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży nie jest "oderwany" od zakupu leków od eksportera, a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru. Dodatek motywacyjny dotyczył tylko leków wymienionych w załączniku nr I do umowy, a jego wysokość wynikała z aneksu do umowy sporządzonego dnia [...] kwietnia 2002 r.

Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, dotyczące nie naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ ten przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksporterem łączy ją umowa, która miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Z uwagi na specyficzny sposób przyznawania "dodatku motywacyjnego" w rzeczywistości upustu cenowego od zakupionych towarów, powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jego rozliczania.

Wskazać ponadto należy, iż w obowiązującym od dnia 28 października 2001 r. § 233 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250) określone zostały jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. W zależności od okoliczności zgłaszający do zgłoszenia celnego powinien dołączyć wszystkie dokumenty oraz ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną, w tym do prawidłowego określenia wartości celnej.

Zdaniem Sądu organy celne na mocy art. 83 § 1 Kodeksu celnego uprawione są do przeprowadzenia tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem jak również późniejszych operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzoną faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą za importowane leki, co uzasadniało uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, niż deklarowana w zgłoszeniu celnym, to organy zobowiązane były do określenia kwoty podatku z tytułu importu towaru zgodnie z regułami określonymi w art. 15 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowanie podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy..". W niniejszej sprawie podstawa opodatkowania wartości celnej (cło 0 zł – towar nie podlega akcyzie).

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. Spółka z o.o. w W. domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. a) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Sąd I instancji i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. (polegającym m. in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i w zakresie ustalenia jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za II kwartał 2002 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego leków, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w pkt. b) poniżej;
3. - art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów oraz na tym, że utrzymano w mocy decyzję wydaną przez organ niewłaściwy oraz na tym, że zaskarżoną decyzję wydano po terminie przewidzianym na weryfikację zgłoszenia celnego;
4. - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K. w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT, w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej, wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od dnia 1 września 2003 r.
5. b) naruszenie przepisów prawa materialnego:
6. - art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym;
7. - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. rozstrzygnięcia w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanego po upływie biegu terminu przewidzianego na dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, iż w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.

W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez WSA, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, WSA oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumpcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.

Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Zdaniem skarżącej, noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej.

W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej, noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego.

Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku.

Spółka zaznaczyła, że decyzje w przedmiotowej sprawie dotyczyły zgłoszenia celnego z dnia [...] maja 2002 r., a więc dokonanego przed zmianą przepisów ustawy o VAT. Organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu.

Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Rozstrzygnięcie w sprawie administracyjnej dochodzi do skutku z momentem kiedy wydana decyzja staje się ostateczna. W cyt. artykule wyraz "wydana" użyty w odniesieniu do decyzji nie należy utożsamiać z czynnością organu polegającą na sporządzeniu decyzji merytorycznej, pojęcie "wydanie decyzji" funkcjonuje również jako odnoszące się do załatwienia sprawy w sposób wiążący w odpowiednim trybie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wskazał, że organy celne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, regułami tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki. Mechanizm działania dodatku motywacyjnego pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że spełniał on faktycznie rolę upustu cenowego, a jego przyznawanie obniżało wartość importowanych leków. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie można mówić o błędzie subsumcji. Okoliczność, że organ celny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał innych ustaleń niż te, które przedstawia skarżąca nie oznacza, że decyzja jest niezgodna z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszeń celnych, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tych zgłoszeniach, a w szczególności, że korekty zgłoszeń celnych nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia [...] września 2000 r., zawartej pomiędzy austriackim eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanych zgłoszeń celnych, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części dotyczy udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. W związku z tym nietrafny jest także zarzut nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w stanie sprawy istniejącym w dniu wydania zaskarżonych decyzji nie było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca stała na stanowisku, że Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanej wady decyzji skarżąca upatrywała w utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określających wartość celną, wydaniu decyzji po upływie terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz naruszeniu przepisów regulujących postępowania wyjaśniające. Wymienione uchybienia zostały podniesione także w ramach innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, nie można bowiem tych samych uchybień traktować jednocześnie jako dających podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i stanowiących przyczynę stwierdzenia ich nieważności.

Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji autora skargi kasacyjnej podnieść należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono podstaw uchylenia decyzji z powodu wystąpienia niekwalifikowanej wady, to tym bardziej nie można przyjąć, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.

Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów i trafnie zaakceptował rozstrzygnięcia podjęte przez organy celne. W pkt 4.4 umowy z dnia [...] października 2001 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju. Nawet jeżeli był on "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków.

Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego.

Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie.

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Za nietrafny został również uznany zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego ponieważ decyzja organu celnego I instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] maja 2002 r. została wydana [...] kwietnia 2005 r. i doręczona skarżącej [...] maja 2005 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.