Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 287/08 oddalił skargi P. W. (prowadzącego działalność gospodarczą jako "P.") na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Pr. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. Wymienionymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. z dnia [...] sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące marzec, maj i czerwiec 2005 r. oraz uchylił decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2007 r., określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień i lipiec 2005 r.
Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów administracji, które stwierdziły, że P. W. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P.", dokonywał w 2005 r. sprzedaży oleju opałowego na rzecz nieistniejących podmiotów. W związku z tą sprzedażą pobierane były od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ kontroli weryfikując powyższe oświadczenia (także korzystając z pomocy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego. W wyniku kontroli ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej P. W. wykazywał sprzedaż oleju opalowego na rzecz następujących nieistniejących podmiotów: W. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "[...]", A. B., W. L., [...]" s.c., Z. B., [...] Sp. z o.o. oraz W. K. "[...]".
Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że lipcu 2005 r. P. W. dokonał sprzedaży [...] l oleju opałowego, w tym: [...] l na rzecz [...], [...]na rzecz "[...], 3 330 l na rzecz [...], [...]l na rzecz "[...]. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego: [...]. W 2005 r. nie istniał już podmiot określony jako [...] Natomiast kontrola przeprowadzona u kontrahenta [...] nie wykazała zakupów w 2005 r. oleju opałowego od P. W. Organy podatkowe uznały, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z ich brakiem ponieważ nie pozwala na identyfikację nabywcy. Oświadczenia takie nie są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak było zatem podstaw do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego, a należało zastosować stawkę wyższą, właściwą dla olejów napędowych.
Odebranie oświadczeń zawierającymi dane uniemożliwiające identyfikację nabywców było efektem niedochowania należytej staranności przez kontrolowanego i skutkowało tym, że z tytułu sprzedaży oleju opałowego na podstawie tych oświadczeń powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Z uwagi na niedokonanie przez skarżącego będącego podatnikiem samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, organ kontroli skarbowej zobligowany był w drodze decyzji określić należny podatek akcyzowy za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. Określając zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. obniżono wysokość należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przez podatnika przy zakupie oleju opałowego.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że według ustaleń organów skarżący w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami dokonywał sprzedaży oleju opałowego. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), olej opałowy zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. Z kolei sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy). Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 ustawy), zaś obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia dokonania tej czynności (art. art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.).
Artykuł 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.p.a. nakłada na podatników obowiązek samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 64 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych liczba kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei w art. 65 ust. 1 tej ustawy określona została maksymalna stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe, w kwocie 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Jednocześnie, na mocy upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a., Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia wskazana wyżej ustawowa stawka akcyzy została obniżona - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia.
W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami zgodnie z treścią § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do omawianego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadkach gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do tego rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;
2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 omawianego rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w pkt 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymiary w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.
Sąd wskazał, że z treści § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż w przypadku sprzedaży oleju opalowego przeznaczonego do celów opałowych, co do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego bez złożenia przez nabywcę oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju, a także gdy przedmiotowy olej przeznaczony jest na cele inne niż opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, stosuje się stawki podatku akcyzowego właściwe dla oleju napędowego, tj. w wysokości 1180,00 zł od 1000 l wyrobu.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanych sprawach niewątpliwym jest, że zakwestionowane przez orzekające w sprawie organy podmioty dokonujące zakupu oleju opalowego nie istniały. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do przyjęcia, że oświadczenia złożone przez te podmioty na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego spełniały warunki instytucji oświadczenia i w konsekwencji by można było zastosować stawkę preferencyjną. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji braku oświadczeń organy podatkowe zasadnie zastosowały stawkę wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącego dotyczącego niekonstytucyjności § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma jednak przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne w postaci możliwości skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z wspomnianej ulgi i jedynie od jego woli zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Zarówno ustawowa konstrukcja upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnionych wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP.
P. W. wniósł skargę kasacyjną od opisanego wyroku, zaskarżając to orzeczenie w całości. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; powoływana dalej jako: p.u.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej o.p.), polegające na błędnym oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez:
- a) nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, przez co utraciła prawo do korzystania z obniżonej stawki podatkowej,
- b) niepodjęcie jakichkolwiek dalszych działań, poza weryfikacją danych zawartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców towaru, zmierzających do ustalenia, w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży spornego towaru na inne cele niż grzewcze,
- c) nieustosunkowanie się w wydanych decyzjach do powyższych zarzutów i nieuzasadnienie w decyzjach powodów nieuwzględnienia tych zarzutów,
- d) nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy prowadzących do wniosku, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym nie była zobowiązana do pobierania oświadczeń w sprawie przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego,
- e) niewykazanie, iż strona skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nigdy nie rejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji wymaganych od podatników.
Powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uwzględnienie wskazanych zarzutów wobec decyzji wydanych przez organy podatkowe, dotyczących ustalenia stanu faktycznego mającego zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym musiałoby skutkować wydaniem organom podatkowym innych zaleceń dotyczących prowadzenia dalszego postępowania w sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz uchyleniem decyzji i wydaniem organom podatkowym stosownych zaleceń dotyczących prowadzenia dalszego postępowania w sprawie.
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, a to art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku ze sformułowanymi w pkt IV i V poniżej zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą oraz Konstytucją RP i w konsekwencji na oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, a także na oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dal organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, chociaż wskazane w pkt IV poniżej naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadniały uchylenie decyzji w oparciu o te zarzuty. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro wydanie decyzji przez organy podatkowe w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą oraz Konstytucją RP musiałoby skutkować uchyleniem wszystkich zaskarżonych decyzji i wskazaniem, że podstawy dla ich wydania nie mogą stanowić przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą i Konstytucją RP.
- 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, a to art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nierozważeniu wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz na braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
- 4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 8 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1, art. 178 § 1, art. 184 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą i Konstytucją RP, a to w oparciu o przepisy § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie wydane zostało z przekroczeniem delegacji ustawowej.
- 5) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
- a) art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie, że na ich podstawie powstał w stosunku do strony skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z odsprzedażą wyrobów akcyzowych oraz uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego;
- b) § 2 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że strona skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i wskazane przepisy miały do niej zastosowanie;
- c) § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania postanowień § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, a także polegające na uznaniu, że mimo spełnienia wszelkich warunków formalnych przez oświadczenia, określone w powołanym rozporządzeniu, w sytuacji gdy dane podane w oświadczeniu okażą się nieprawdziwe, powoduje to uznanie, że olej przeznaczono na inne cele niż grzewcze i powoduje to zastosowanie § 3 ust. 3 tego rozporządzenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W związku z tym w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przystąpić do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.
W związku z powyższym, oceniając zarzuty procesowe wskazać przede wszystkim trzeba, że podnoszone przez skarżącego naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., polegające na błędnym oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania nie zasługują na uwzględnienie.
Strona wnosząca skargę kasacyjną błędnie zarzuca, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego a w konsekwencji uznały, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, przez co utracił prawo do korzystania z obniżonej stawki podatkowej. Otóż w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że określone podmioty wskazane w kwestionowanych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie istniały. W sprawie nie miało decydującego znaczenia to, że umowy sprzedaży oleju zostały zawarte skutecznie z podmiotami działającymi pod fałszywymi nazwiskami (danymi je identyfikującymi). Zarówno organy podatkowe jak też Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały bowiem transakcji w ich aspekcie cywilnoprawnym.
Wskazać bowiem należy, że w § 4 ust.1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09). W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musiały zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.
Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy było warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że brak któregokolwiek z elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie należy uznać za nieistniejące.
Skarżący niesłusznie zarzuca organom podatkowym niepodjęcie jakichkolwiek dalszych działań, poza weryfikacją danych zawartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców towaru, zmierzających do ustalenia, w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży spornego towaru na inne cele niż grzewcze. Należy zauważyć, że ze względu na materialnoprawne rozwiązania odnoszące się do wysokości stawki podatkowej, a ujęte w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a zwłaszcza § 4 ust. 5, zgodnie z którym, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stosuje się odpowiednio, zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży towaru na inne cele niż grzewcze.
Zakres postępowania dowodowego został w tym przypadku ograniczony ze względu na to, że brak stosownego oświadczenia (taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie) obligował organy podatkowe do ustalenia wysokości podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatkowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Prawodawca w pewnym sensie nawiązał tu do tzw. formalnej teorii dowodów, zgodnie z którą określone okoliczności mogą być wykazane tylko przy pomocy ściśle określonych dowodów. Takim dowodem w świetle powołanych przepisów jest poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieustosunkowania się przez organy podatkowe w wydanych decyzjach do omówionych powyżej i nieuwzględnionych zarzutów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut dokonania przez organy podatkowe domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych i Sądu skutkowało naliczeniem karnej stawki z ustawy. Otóż jak już wskazano zastosowanie nieobniżonej stawki podatkowej wiązało się nie z przyjęciem domniemania zużycia oleju opałowego na inny cel niż grzewczy ale ze spełnieniem przez skarżącego przesłanek określonych w treści § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. Podstawę do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. w § 3 ust. 3 rozporządzenia, tj. w wysokości 1180 zł od 1000 l. stanowił bowiem brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 wskazanego rozporządzenia.
Chybiony jest także zarzut dotyczący nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy prowadzących do wniosku, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym nie była zobowiązana do pobierania oświadczeń w sprawie przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego oraz niewykazania, iż strona skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nigdy nie rejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji wymaganych od podatników.
Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego są m. in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skarżący dokonywał na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że z mocy art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.
W rozpoznawanej sprawy zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącego spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające, jak również Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego. Dodać należy, że przymiot bycia podatnikiem podatku akcyzowego nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w urzędzie celnym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku ze sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, polegający na nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą oraz Konstytucją RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na przekroczenie przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. uznania za równoznaczne braku prawidłowego oświadczenia z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze. W opinii skarżącego Minister Finansów nie miał w tym zakresie upoważnienia ustawowego, co narusza art. 92 Konstytucji RP.
Ponadto wskazano, że zaostrzenie warunków preferencji określonych w ustawie przez akty prawa rangi wykonawczej jest sprzeczne z art. 217 i art. 32 Konstytucji RP. Natomiast przyjęcie przez Sąd, że oświadczenie wadliwe pod pewnym względem nie spełnia warunków przewidzianych przepisami prawa i w związku z tym nie istnieje prawo do niższej stawki narusza art. 31 ust 3 Konstytucji RP, gdyż zastosowane w taki sposób przepisy rozporządzenia powodują, iż przepisy te są sprzeczne z Konstytucją.
W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 orzekł, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji.
Wbrew stanowisku skarżącego, określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu;
- 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;
- 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych obniżył zatem wysokość stawki podatkowej w odniesieniu do oleju opałowego, a ponadto wprowadzając obowiązek odbierania oświadczeń i określając konsekwencje ich braku, określił warunki zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Przepisy wykonawcze przewidywały preferencje podatkowe, gdyż zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka podatkowa wynosiła w odniesieniu do paliw silnikowych i olejów opałowych 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.
Nie podlega również wątpliwości to, że kompetencje organu wykonawczego do kształtowania stawek podatkowych uprawniały do określenia ich wysokości w ramach pułapu ustalonego w ustawie. W doktrynie zwraca się uwagę na to, że takie uprawnienie organu władzy wykonawczej powinno wiązać się ze ścisłym i jednoznacznym sprecyzowaniem parametrów stosowania tych stawek przez Ministra Finansów (B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 120). Z kolei Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podustawowymi wysokości stawki podatkowej, poprzez jej obniżanie, uznał takie unormowanie stawek, za zgodne z Konstytucją RP (orzeczenie TK z dnia 1 września 1999 r., sygn. akt U 1/98, OTK 1998, Nr 5, s. 63 i n.).
Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącego o naruszeniu art. 8 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1, art. 178 § 1, art. 184 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą i Konstytucją RP, a to w oparciu o przepisy § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie wydane zostało z przekroczeniem upoważnienia ustawowego.
W kwestii braku kolizji § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wyżej.
Z kolei odnosząc się do naruszenia art. 8 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 178 § 1, art. 184 Konstytucji RP należy wskazać, że w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz, co należy szczególnie podkreślić, na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
W skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym miało polegać naruszenie powołanych powyżej przepisów Konstytucji RP. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie miał możliwości przeprowadzenia w tym zakresie kontroli zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na przytoczoną już argumentację w zakresie prawnopodatkowego statusu strony skarżącej, nie podziela kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego, dotyczącego uchybienia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie, że na ich podstawie powstał w stosunku do strony skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z odsprzedażą wyrobów akcyzowych oraz uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, a ponadto naruszenia § 2 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że strona skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i wskazane przepisy miały do niej zastosowanie.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania postanowień § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, a także polegające na uznaniu, że mimo spełnienia wszelkich warunków formalnych przez oświadczenia, określone w powołanym rozporządzeniu, w sytuacji gdy dane podane w oświadczeniu okażą się nieprawdziwe, powoduje to uznanie, że olej przeznaczono na inne cele niż grzewcze i powoduje to zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.
W uzupełnieniu przedstawionej już argumentacji wskazać należy, że nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.
Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchanie świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07, oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).