Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 292/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. W. (prowadzącego działalność gospodarczą jako "P.") na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Czterema ostatnio wymienionymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., zaś decyzją nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2007 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów administracji, które stwierdziły, że P. W. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P." dokonywał w 2005 r. sprzedaży oleju opałowego lekkiego, podlegającego obowiązkowi znaczenia znacznikiem i barwienia na kolor czerwony. W związku z tą sprzedażą pobierane były od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ kontroli weryfikując powyższe oświadczenia (także korzystając z pomocy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego. W wyniku kontroli ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej P. W. wykazywał sprzedaż oleju opalowego na rzecz nieistniejących podmiotów: w sierpniu 2005 r. ([...] Sp. z o.o. oraz M. C.), we wrześniu 2005 r. (J. B. i S. Z.), w październiku 2005 r. (J. K., J. K., S. C., J. G., R. J., J. J., M. L., E. N., J. O., J. P., J. K., T. T., oraz J. N.), w listopadzie 2005 r. (J. B., P. F., M. J., W. O., J. N., J. N., S. N., J. S.) oraz w grudniu 2005 r. (J. W.).

Ponadto w oparciu o dowód z zeznań świadków (osób fizycznych, które nabywały od skarżącego olej opałowy, a które udało się zidentyfikować) ustalono, że skarżący w poszczególnych miesiącach zadeklarował sprzedaż oleju opałowego istniejącym osobom jednakże w ilościach nie znajdujących potwierdzenia w składanych przez nich zeznaniach: we wrześniu 2005 r. (W. G.), w październiku 2005 r. (M. B.), w listopadzie 2005 r. (J. Z., a także B. G., który zeznał, że w tym miesiącu w ogóle u skarżącego oleju opałowego nie kupował), w grudniu 2005 r. (J. Z.). Organy podatkowe uznały, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z ich brakiem ponieważ nie pozwala na identyfikację nabywcy. Oświadczenia takie nie są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak było zatem podstaw do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego, a należało zastosować stawkę wyższą, właściwą dla olejów napędowych.

Pobranie oświadczeń z danymi uniemożliwiającymi identyfikację nabywców było efektem niedochowania należytej staranności przez kontrolowanego i skutkowało tym, że z tytułu sprzedaży oleju opałowego na podstawie tych oświadczeń powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Z uwagi na niedokonanie przez skarżącego będącego podatkiem samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, organ kontroli skarbowej zobligowany był w drodze decyzji określić należny podatek akcyzowy za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., obniżając wysokość należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzę zapłaconą przez podatnika przy zakupie oleju opałowego. Odnośnie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. dodatkowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ II instancji wykazało, iż oświadczenia przedłożone przez podatnika odnośnie sprzedaży oleju opałowego na rzecz UGS A. K. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że według ustaleń organów skarżący w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami dokonywał sprzedaży oleju opałowego. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., olej opałowy zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. Z kolei sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy). Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 ustawy), zaś obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury - z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia dokonania tej czynności (art. art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.).

Artykuł 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.p.a. nakłada na podatników obowiązek samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 64 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych liczba kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei w art. 65 ust. 1 tej ustawy określona została maksymalna stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe, w kwocie 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu, którą następnie zmieniono (ustawa nowelizująca z dnia 25 lipca 2005 r. – Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe na 233zł/1000litrów gotowego wyrobu, zaś w przypadku paliw silnikowych na 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Jednocześnie, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 tejże ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia wskazana wyżej ustawowa stawka akcyzy została obniżona - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami zgodnie z treścią § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do omawianego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (po nowelizacji wprowadzonej rozporządzeniem z dnia 9 czerwca 2005 r. – Dz. U. Nr 103, poz. 865) obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, oraz gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa od 890kg/m3, w przypadkach gdy są zabarwione, oznaczone znacznikiem i przeznaczone na cele opałowe.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do tego rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 omawianego rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w pkt 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymiary w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Sąd wskazał, że z treści § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż w przypadku sprzedaży oleju opalowego przeznaczonego do celów opałowych, co do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego bez złożenia przez nabywcę oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju, a także gdy przedmiotowy olej przeznaczony jest na cele inne niż opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, stosuje się stawki podatku akcyzowego właściwe dla oleju napędowego, tj. w wysokości 1180,00 zł od 1000 l wyrobu. Po zmianie cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym od dnia 24 sierpnia 2005 r. w art. 65 ust. 1a zawarto regulację, iż w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności co do znakowania i barwienia, użycia tych olejów niezgodnie z przeznaczeniem, a także ich sprzedaży przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych – stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanych sprawach niewątpliwym jest, że zakwestionowane przez orzekające w sprawie organy podmioty dokonujące zakupu oleju opalowego nie istniały. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do przyjęcia, że oświadczenia złożone przez te podmioty na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego spełniały warunki instytucji oświadczenia i w konsekwencji by można było zastosować stawkę preferencyjną. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji braku oświadczeń organy podatkowe zasadnie zastosowały stawkę wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (odnośnie sierpnia i września 2005 r.) oraz stawkę określoną w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (odnośnie okresu październik – grudzień 2005 r.).

Takie same stawki w oparciu o powołane wyżej przepisy (to jest stawkę z § 4 ust. 5 rozporządzenia odnośnie września 2005 r. oraz stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy odnośnie okresu październik – grudzień 2005 r.) organy podatkowe prawidłowo zastosowały co do zawyżonej w oświadczeniach ilości sprzedanego oleju skorygowanej zeznaniami kontrahentów. Sąd zaznaczył także, że dla zachowania jednokrotności opodatkowania organy podatkowe odnośnie wszystkich miesięcy obliczając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym obniżyły wysokość należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy zakupie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, preferencje stanowiły swoistego rodzaju ulgę podatkową i stosując ją skarżący był obowiązany do bezwzględnego i starannego wypełnienia obowiązujących przepisów. Niewypełnienie tych przepisów skutkowało tym, że to skarżący powinien był udowodnić, iż sprzedany olej, odnośnie którego niedopełniono określonych wyżej wymogów zawartych w cytowanych wyżej przepisach, przeznaczony został na cele opałowe.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącego w zakresie niekonstytucyjności § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma jednak przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne - jak to ma miejsce w niniejszym przypadku - w postaci możliwości skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z wspomnienej ulgi i jedynie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki.

Zarówno ustawowa konstrukcja upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnionych wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył P. W., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; powoływana dalej jako: p.u.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej o.p., polegające na błędnym oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez:
2. - nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, przez co utraciła prawo do korzystania z obniżonej stawki podatkowej,
3. - niepodjęcie jakichkolwiek dalszych działań, poza weryfikacją danych zawartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców towaru, zmierzających do ustalenia, w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży spornego towaru na inne cele niż grzewcze,
4. - nieustosunkowanie się w wydanych decyzjach do powyższych zarzutów i nieuzasadnienie w decyzjach powodów nieuwzględnienia tych zarzutów,
5. - nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy prowadzących do wniosku, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym nie była zobowiązana do pobierania oświadczeń w sprawie przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego,
6. - dokonanie domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych i Sądu skutkowało naliczeniem karnej stawki z ustawy,
7. - niewykazanie, iż strona skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nigdy nie rejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji wymaganych od podatników.

Powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uwzględnienie wskazanych zarzutów wobec decyzji wydanych przez organy podatkowe, dotyczących ustalenia stanu faktycznego mającego zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym musiałoby skutkować wydaniem organom podatkowym innych zaleceń dotyczących prowadzenia dalszego postępowania w sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz uchyleniem decyzji i wydaniem organom podatkowym stosownych zaleceń dotyczących prowadzenia dalszego postępowania w sprawie.

1. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, a to art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku ze sformułowanymi w pkt IV i V poniżej zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą oraz Konstytucją RP i w konsekwencji na oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, a także na oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, chociaż wskazane w pkt IV poniżej naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadniały uchylenie decyzji w oparciu o te zarzuty. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro wydanie decyzji przez organy podatkowe w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą oraz Konstytucją RP musiałoby skutkować uchyleniem wszystkich zaskarżonych decyzji i wskazaniem, że podstawy dla ich wydania nie mogą stanowić przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą i Konstytucją RP.
2. III. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, a to art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nierozważeniu wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz na braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3. IV. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 8 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1, art. 178 § 1, art. 184 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą i Konstytucją RP, a to w oparciu o przepisy § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie wydane zostało z przekroczeniem delegacji ustawowej.
4. V. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
5. - art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie, że na ich podstawie powstał w stosunku do strony skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z odsprzedażą wyrobów akcyzowych oraz uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego;
6. - § 2 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że strona skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i wskazane przepisy miały do niej zastosowanie;
7. - § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania postanowień § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, a także polegające na uznaniu, że mimo spełnienia wszelkich warunków formalnych przez oświadczenia, określone w powołanym rozporządzeniu, w sytuacji gdy dane podane w oświadczeniu okażą się nieprawdziwe, powoduje to uznanie, że olej przeznaczono na inne cele niż grzewcze i powoduje to zastosowanie § 3 ust. 3 tego rozporządzenia,
8. - art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie;
9. - art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy,
10. - art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, iż obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów, a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju grzewczego.

Argumenty przemawiające – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – za trafnością podniesionych zarzutów zostały zawarte w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jednakże - co należy podkreślić - nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To z kolei, przy uwzględnieniu treści art. 188 p.p.s.a., nakazuje zbadanie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

2. W związku z powyższym, oceniając zarzuty procesowe wskazać przede wszystkim trzeba, iż podnoszone przez skarżącą uchybienia zawarte w skardze kasacyjnej – naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., polegające na błędnym oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania – nie zasługują na uwzględnienie (poza przypadkiem opisanym w pkt. 5.4. uzasadnienia).

2.1. Nie sposób zgodzić się z kasatorem, iż organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznały, że strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, przez co utraciła prawo do korzystania z obniżonej stawki podatkowej. Otóż w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że określone podmioty wskazane w kwestionowanych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie istniały. W sprawie nie miało decydującego znaczenia to, że umowy sprzedaży oleju zostały zawarte skutecznie z podmiotami działającymi pod fałszywymi nazwiskami (danymi je identyfikującymi). Zarówno organy podatkowe jak też Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały bowiem transakcji w ich aspekcie cywilnoprawnym. Wskazać bowiem należy, że w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 751/09. W stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r. oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. W konsekwencji trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że brak któregokolwiek z elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie należy uznać za nieistniejące.

2.2. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej zarzucającym organom podatkowym niepodjęcie jakichkolwiek dalszych działań, poza weryfikacją danych zawartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców towaru, zmierzających do ustalenia, w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży spornego towaru na inne cele niż grzewcze. Otóż ze względu na materialnoprawne rozwiązania odnoszące się do wysokości stawki podatkowej, a ujęte w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a zwłaszcza § 4 ust. 5, w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r., zgodnie z którym, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży spornego towaru na inne cele niż grzewcze. Zakres postępowania dowodowego został w tym przypadku ograniczony ze względu na to, że brak stosownego oświadczenia - a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie - obligował organy podatkowe do ustalenia wysokości podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatkowej w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia. Prawodawca w pewnym sensie nawiązał tu do tzw. formalnej teorii dowodów, zgodnie z którą określone okoliczności mogą być wykazane przy pomocy tylko ściśle określonych dowodów. Takim dowodem w świetle powołanych przepisów jest natomiast poprawne zarówno pod względem formalnym jak też i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego.

2.3. Uwzględniając dotychczasowe rozważania nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut nieustosunkowania się przez organy podatkowe w wydanych decyzjach do omówionych powyżej i nieuwzględnionych zarzutów.

2.4. W odniesieniu do okresu sprzed 24 sierpnia 2005, tj. przed zmianą treści art. 65 ust. 1 i dodaniem art. 65 ust. 1a u.p.a., niezasadny jest również zarzut dokonania przez organy podatkowe domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych i Sądu skutkowało naliczeniem karnej stawki z ustawy. Otóż jak już wskazano zastosowanie nieobniżonej stawki podatkowej wiązało się nie z przyjęciem domniemania zużycia oleju opałowego na inny cel niż grzewczy, ale ze spełnieniem przez skarżącego przesłanek określonych w treści § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. Podstawą do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, tj. w wysokości 1180 zł od 1000 l stanowił bowiem brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia.

Z kolei w odniesieniu do okresu począwszy od 24 sierpnia 2005 r., tj. w stanie prawnym, w którym podstawowa stawka mająca zastosowanie w odniesieniu do oleju przeznaczonego na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zastosowanie tej stawki podatkowej nie było uzależnione od posiadania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Należy również zaznaczyć że począwszy od 15 września nie obowiązywał już § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., w brzmieniu zgodnie z którym, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, co w konsekwencji oznacza, że należy podzielić zarzut dokonania przez organy podatkowe domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych i Sądu skutkowało naliczeniem karnej stawki z ustawy. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w dalszej części uzasadnienia (pkt 5.4.).

2.5. W dalszej kolejności nie sposób podzielić zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy prowadzących do wniosku, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym nie była zobowiązana do pobierania oświadczeń w sprawie przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego oraz niewykazania, iż strona skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nigdy nie rejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji wymaganych od podatników.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego są m. in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skarżący dokonywał na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zatem nie może budzić wątpliwości, iż skarżący w sprawie niniejszej jest podatnikiem podatku akcyzowego. W tym miejscu wymaga podkreślenia, iż z mocy art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Natomiast na gruncie rozpoznawanej sprawy zachodzi przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Przedmiotowy olej podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącego spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające, jak również Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Dodać należy, że przymiot bycia podatnikiem podatku akcyzowego nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w urzędzie celnym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od faktu zaistnienia obowiązku podatkowego; ten natomiast powstaje z mocy samego prawa.

3. W dalszej kolejności za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku ze sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, polegający na nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą oraz Konstytucją RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. uznania za równoznaczne braku prawidłowego oświadczenia z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze. W opinii skarżącego Minister Finansów nie miał w tym zakresie delegacji ustawowej, co narusza art. 92 Konstytucji RP. Ponadto wskazano, że zaostrzenie warunków preferencji określonych w ustawie przez akty prawa rangi wykonawczej jest sprzeczne z art. 217 i art. 32 Konstytucji RP. Natomiast przyjęcie przez Sąd, że oświadczenie wadliwe pod pewnym względem nie spełnia warunków przewidzianych przepisami prawa i w związku z tym nie istnieje prawo do niższej stawki, narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż zastosowane w taki sposób przepisy rozporządzenia powodują, iż przepisy te są sprzeczne z Konstytucją.

W tym miejscu należy wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, orzekł, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów delegacji ustawowej z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego. Otóż zgodnie z treścią art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu;

1. 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;
2. 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r. obniżył zatem wysokość stawki podatkowej w odniesieniu do oleju opałowego, a ponadto wprowadzając obowiązek odbierania przedmiotowych oświadczeń i określając konsekwencje ich braku – określił warunki zastosowania obniżonej stawki podatkowej. W okresie tym przepisy wykonawcze nie obostrzały stawki podatkowej przewidzianej w ustawie, ta bowiem zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. wynosiła w odniesieniu do paliw silnikowych i olejów opałowych 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Przepisy wykonawcze w okresie tym, poprzez obniżenie stawki podatkowej, przewidywały zatem preferencje podatkowe.

Nie podlega również wątpliwości to, że kompetencje organu wykonawczego do kształtowania stawek podatkowych uprawniały do określenia ich wysokości w ramach pułapu ustalonego w ustawie. W doktrynie zwraca się uwagę na to, że takie uprawnienie organu władzy wykonawczej powinno wiązać się ze ścisłym i jednoznacznym sprecyzowaniem parametrów stosowania tych stawek przez Ministra Finansów (B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 120). Z kolei Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podustawowymi wysokości stawki podatkowej, poprzez jej obniżanie, uznał takie unormowanie stawek za zgodne z Konstytucją RP (orzeczenie TK z dnia 1 września 1999 r., sygn. akt U 1/98, opubl. w: OTK 1998, Nr 5, s. 63 i n.).

4. Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 8 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1, art. 178 § 1, art. 184 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą i Konstytucją RP, a to w oparciu o przepisy § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie wydane zostało z przekroczeniem delegacji ustawowej.

W kwestii braku kolizji § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ww. rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w pkt. 3 uzasadnienia.

Z kolei odnosząc się do naruszenia art. 8 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 178 § 1, art. 184 Konstytucji RP należy wskazać, iż w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz - co należy szczególnie podkreślić - na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał, na czym miało polegać naruszenie powołanych powyżej przepisów Konstytucji RP. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny - związany granicami skargi kasacyjnej - nie miał możliwości przeprowadzenia w tym zakresie kontroli zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

1. 5.1. W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie, że na ich podstawie powstał w stosunku do strony skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z odsprzedażą wyrobów akcyzowych oraz uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, a ponadto naruszenia § 2 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że strona skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i wskazane przepisy miały do niej zastosowanie. Argumentację w zakresie prawnopodatkowego statusu strony skarżącej zawarto w pkt. 2.5. uzasadnienia.
2. 2. Niezasadny jest także zarzut naruszenia § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania postanowień § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, a także polegające na uznaniu, że mimo spełnienia wszelkich warunków formalnych przez oświadczenia, określone w powołanym rozporządzeniu, w sytuacji gdy dane podane w oświadczeniu okażą się nieprawdziwe, powoduje to uznanie, że olej przeznaczono na inne cele niż grzewcze i powoduje to zastosowanie § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. W tej kwestii częściowo argumentację zawiera pkt 2.1. uzasadnienia, z zastrzeżeniem, że stanowisko do dotyczy stanu prawnego sprzed 24 sierpnia 2005 r. W uzupełnieniu przedstawionej tam argumentacji wskazać należy, że nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchanie świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 751/09).

1. 5.3. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym począwszy od 24 sierpnia 2005 r. oraz art. 65 ust. 1a tej ustawy.

Zarówno organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji nie zwróciły uwagi na to, że począwszy od 24 sierpnia 2005 r. diametralnie zmieniły się regulacje prawne dotyczące stawki podatkowej przewidzianej w odniesieniu do oleju opałowego. Otóż zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu natomiast - co należy podkreślić - na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W myśl zaś postanowień art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

1. 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

O ile w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r. ustawa przewidywała stawkę na oleje opałowe, która wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś przepis wykonawczy dokonywał obniżenia tej stawki, to w obowiązującym od wskazanej wyżej daty art. 65 ust. 1a u.p.a. wprowadzono swoistą sankcję podatkową. Jednocześnie przewidziana w art. 65 ust. 1 stawka podatkowa na olej opałowe w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie była stawką preferencyjną, ale zwykłą stawką przewidzianą w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Okoliczność, iż stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe została określona w wysokości znacznie niższej w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. Prawidłowości tej nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że w art. 65 ust. 1 u.p.a., ani też w żadnym innym przepisie prawa nie określono, w jaki sposób ma zostać udokumentowane (wykazane) przeznaczenie oleju na cele opałowe. W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 o.p. dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem. Zauważyć ponadto należy, że zastosowanie stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.

Dokonując interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a. w dalszej kolejności należy przypomnieć, że podatek nie jest karą za jakikolwiek czyn niedozwolony lub przestępny, nie wiąże się z jakąkolwiek winą podatnika. Tym różni się od np. grzywny lub innej kary pieniężnej. Specyfika kar pieniężnych polega na tym, że są one wymierzane w konkretnych sprawach przez powołane do tego organy i mają charakter sankcji za naruszenie przepisów. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że państwo nakładając na podmioty mu podległe obowiązki podatkowe musi jednocześnie mieć możliwość egzekwowania realizacji obowiązków, których już samo istnienie (możliwość ich ewentualnego zastosowania) winna skłaniać wszystkich zobowiązanych do dobrowolnego wykonywania owych obowiązków. Tym zaś, co ma zapewnić wykonywanie obowiązków podatkowych przez niektórych dla dobra wszystkich obywateli są tzw. sankcje prawne, które w sferze opodatkowania stanowią swoistą odpowiedzialność podmiotów opodatkowania (J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT (w:) Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego.

Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 155 oraz K. W. Chomicz, Sankcja finansowa za łamanie ustawodawstwa podatkowego i jej natura prawna, w: T. Bojarski (red.), Polska lat dziewięćdziesiątych. Przemiany państwa i prawa, t. 1, Lublin 1999, s. 444).

Za najbardziej celowe rozumienie sankcji prawnej w płaszczyźnie językowej można przyjąć te skutki naruszenia prawa przez adresata, które powstają przez przymusowe działanie organów publicznych, a które według ustawodawcy powinny wywoływać u adresata powstanie sytuacji niekorzystnej w relacji do sytuacji zastanej oraz są traktowane przez niego jako kara (dolegliwość) za naruszenie prawa. Przesłanką zaś stosowania sankcji nie jest tu wina, lecz sam fakt naruszenia ustanowionych w prawie nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych. Dla zastosowania sankcji w prawie podatkowym nie mają znaczenia także przyczyny i powody naruszania nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych. Przesłanką odpowiedzialności prawno - finansowej są zatem określone fakty finansowe, zdarzenia zaistniałe obiektywnie w świecie zewnętrznym, stwarzające zdaniem normodawcy zagrożenia dla interesu finansowego państwa (M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. I, Instytucje ogólne, Wrocław 1982, s. 354).

Sankcje podatkowe stanowią część prawa podatkowego. Są one zróżnicowane konstrukcyjnie, zaś ich charakter jest sporny. Dokonując analizy systematyki sankcji podatkowych przeprowadzonych przez przedstawicieli doktryny można wyróżnić takie, które dotyczą realizacji należnych zobowiązań niestanowiących zwyżki podatku w stosunku do zasad powszechnie obowiązujących. Nie można im przypisać cech represji, gdyż zmierzają wyłącznie do odzyskania należnego podatku. Dolegliwość polega tu na zapłacie wcześniej nieuiszczonego w normalnym trybie i we właściwym czasie podatku. Nie dochodzi tu do zwiększenia ciężaru podatkowego. Jest to zatem sankcyjność pozorna (zob. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 173). Warto dodać, że zasada sprawiedliwości nakazuje, ażeby wyegzekwować "ofiarę podatkową" od każdej jednostki, która uchyla się od jej spełnienia. Zasada ta jest zatem determinantem skuteczności pobierania podatków, jak i wykrywania przestępstw podatkowych.

Stanowisku temu odpowiada pogląd, iż z sankcją mamy do czynienia dopiero wtedy, gdy dolegliwość stosowana przez uprawnione organy przekracza ramy restytucji. Z taką też sankcją mamy do czynienia na gruncie art. 65 ust. 1a u.p.a. w sytuacji stwierdzenia, że olej opałowy przeznaczony pierwotnie na cele opałowe, a zatem opodatkowany według niższej stawki podatkowej, został ostatecznie przeznaczony na cele inne niż opałowe.

Sankcyjny charakter omawianej konstrukcji prawnej (art. 65 ust. 1a u.p.a.) determinuje z jednej strony określone standardy tworzenia przepisów prawa, które składają się na taką konstrukcję, z drugiej natomiast strony wpływają na interpretację takiego przepisu. Chodzi tu w szczególności o tzw. określoność regulacji prawnej.

Należy zwrócić uwagę na to, że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach.

Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.

W świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a. o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust 1 i 2 powołanego rozporządzenia nie stanowi zatem przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej.

Art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co jest istotne, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że użyty w art. 65 ust. 1a u.p.a. zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Interpretacja powyższa wychodzi znacznie poza granice wykładni językowej, która jest właściwa dla norm sankcyjnych.

W sytuacji, gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku przedmiotowych oświadczeń, omawiany przepis winien mieć następującą treść: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a także w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach, stawka akcyzy wynosi: (...)". Ustawodawca mógł również w odrębnym artykule wprowadzić zapis o odpowiednim zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach. W podobny zresztą sposób ustawodawca postąpił na gruncie art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11).

Wymóg poprawnej legislacji stawiany w zakresie formułowania norm represyjnych jest szczególnie ważny z punktu widzenia ochrony praw jednostki. Określoność elementów oraz kryteriów stosowania sankcji w przepisach rangi ustawowej oznacza, że przepisy prawa muszą odpowiadać kryterium podstawowej zrozumiałości i precyzji językowej. Zasadę tę można wywnioskować z art. 7 Konstytucji RP. Celem sankcji, w tym podatkowej - bez względu na jej funkcje - jest między innymi ochrona porządku prawnego i jego instytucji. Z istoty tej zasady wynika, iż przepisy prawa podatkowego określają maksymalny zakres ingerencji władz skarbowych, poza którym obywatel powinien czuć się bezpieczny w tym sensie, że bez przekroczenia pola zabronionego pod groźbą kary nie może być pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej. Normy prawa podatkowego winny wyznaczać wyraźne granice między tym, co jest dopuszczalne, a tym, co jest sankcjonowane.

Na zasadę określoności wielokrotnie powoływał się Trybunał Konstytucyjny wskazując, że respektowanie przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji, stanowi jeden z elementów demokratycznego państwa prawnego. Przyzwoitość legislacji wymaga, aby przepisy były formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Poprawność konstrukcji przepisu to jego zgodność z regułami języka polskiego i logiki. Z kolei wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw (wyrok z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt K. 24/00 OTK 2001, nr 3, poz. 51; wyrok z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt K. 7/99, OTK 2000, nr 1, poz. 2).

Trybunał wskazywał też, że nawet ustawa, która daje organowi państwowemu uprawnienie do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji oraz wskazanie trybu, w jakim podmiot ograniczany w swoich prawach i wolnościach może bronić się przed nieuzasadnionym naruszeniem jego dóbr. W demokratycznym państwie prawa każda forma naruszenia dobra prawnie chronionego przez organ państwowy musi łączyć się z możliwością kontroli zasadności działania tego organu (Orzeczenie TK z 19.06.1992 r., U 6/92, OTK 1992/1/13). Wymóg precyzyjności sprowadza się do tego, aby przepisy prawa były pozbawione wieloznaczności językowych i były redagowane przede wszystkim przy zastosowaniu zwrotów ostrych. Redakcja przepisów, stopień ich precyzji językowej, powinny umożliwiać podmiotom - adresatom tych przepisów - jednoznaczne ustalenie znaczenia normy - praw i obowiązków z niej wynikających.

Określoność regulacji ma szczególne znaczenie w formułowaniu przepisów o charakterze sankcyjnym, zwłaszcza zawierających określenie zachowania ujemnie ocenianego przez ustawodawcę oraz wskazanie następstw tego zachowania (K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 119).

Podsumowując należy podkreślić, iż w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Tym samym organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji dokonały w sprawie wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Wadliwa interpretacja tego przepisu doprowadziła w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Trafnie ponadto w skardze kasacyjnej wskazano, że na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania, co oznacza, że w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe obniżeniu może podlegać stawka w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i wskazany organ może określać warunki stosowania obniżonej stawki. Organ ten nie jest zatem uprawniony do obniżania, a także określania warunków stosowania stawki sankcyjnej określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Zatem brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 u.p.a., wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

5.4. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynionych w pkt. 5.3. uzasadnienia, jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez przyjęcie domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych i Sądu skutkowało naliczeniem karnej stawki z ustawy. Nie istniały bowiem normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a u.p.a. i przyjęcie, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

6. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075, ze zm.) i zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 1900 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość uiszczonej opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł), równowartość uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (600 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez doradcę podatkowego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (1200 zł).