Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 758/21 uwzględnił skargę A. K. (dalej: strona, skarżąca) i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 marca 2017 r. w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu Miasta C. za lata 2010–2011, a także orzekł o kosztach postępowania.
Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiodła strona, a zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie:
- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 i stwierdzenie, że skoro w momencie podejmowania uchwały przez NSA istniał przepis art. 138d § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm., dalej: o.p.) stanowiący o umieszczeniu informacji o pełnomocnictwie w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (dalej również jako Centralny Rejestr), a pełnomocnictwo, którego udzieliła Skarżąca pełnomocnikowi B. B. nie zostało umieszczone w powyższym rejestrze, ponieważ udzielone zostało w 2012 r. to nie można wymagać, aby Prezydent C. miał o nim wiedzę, gdy w przedmiotowej uchwale NSA stwierdził, że również w stanie prawnym pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r., gdy nie istniał Centralny Rejestr organy administracji publicznej miały obowiązek doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do rąk pełnomocnika, przez co Sąd I instancji niesłusznie jedynie uchylił decyzję organu II instancji, zamiast uchylić również decyzję organu I instancji i jednocześnie umorzyć postępowanie administracyjne;
- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 209 § 1 i § 4 w zw. z art. 180 § 1 i § 2 o.p – poprzez niepełne przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na stwierdzeniu, że organ administracji publicznej, a dokładnie Prezydent C. nie ma instrumentów prawnych do ustalenia, czy strona w sprawach, do których ma zastosowanie ordynacja podatkowa jest reprezentowana przez pełnomocnika czy też nie, bez dokładnego wyjaśnienia tego stanowiska, gdy Prezydent C. jako quasi organ współdziałający miał obowiązek pozyskać informacje o pełnomocniku, wobec czego Sąd I instancji niesłusznie jedynie uchylił decyzję organu II instancji, zamiast uchylić również decyzję organu I instancji i jednocześnie umorzyć postępowanie administracyjne;
- art. 134 § 2 w zw. z art. 153 w zw. z art. art. 168 § 3 w zw. z art. 183 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. – poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącej i stwierdzenie, że wydatki organu prowadzącego określone w art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U.2004.256.2572 ze zm.; dalej: u.s.o.) nie mieszczą się w zakresie zadań szkoły, na które mogą być przeznaczone środki dotacji oświatowej, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 593/17 przesądził, że nowelizacje przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. mają charakter doprecyzowujący, wobec czego zagadnienie to nie było przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a granice sprawy ponownie rozpoznawanej przez Sąd I instancji podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a. – poprzez stwierdzenie, że noty nie pozwalają na weryfikację zasadności poniesienia wydatku, gdy organy administracji publicznej nie zweryfikowały na podstawie innych dowodów za jakie czynności skarżąca pobierała wynagrodzenie, w konsekwencji także decyzja organu I instancji powinna ulec uchyleniu;
Il. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U.1997.89.555 zm., dalej k.p.k.) w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2013.186 ze zm.; dalej: k.k.s.) – poprzez błędną ich wykładnię i stwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za lata 2010–2011, podczas gdy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co potwierdza okoliczność, że zostało ono wszczęte przed wydaniem wyników kontroli UKS oraz prawomocnie umorzone, ponadto zakończenie postępowania karnoskarbowego niweczy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
- art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. – poprzez błędną ich wykładnię i stwierdzenie, że zadania organu prowadzącego określone w art. 5 ust. 7 u.s.o, nie podlegają sfinansowaniu z dotacji oświatowej, gdy nowelizacje ustawy, które miały charakter doprecyzowujący potwierdziły, że wydatki organu prowadzącego podlegają rozliczeniu z dotacji, zatem niesłusznie podważono prawidłowość wydatkowania dotacji na obsługę administracyjną, finansową oraz organizacyjną.
W efekcie podniesionych zarzutów zażądano w myśl art. 185 p.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych (na zasadzie art. 203 p.p.s.a.).
W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną zażądano jej oddalenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie – mimo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu; w szczególności orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległa zmianie.
Tak więc chodzi przede wszystkim o wyeliminowanie błędnej argumentacji prawnej zaskarżonego wyroku przez negację konstatacji zawartych w motywach rozstrzygnięcia.
Kluczowym dla sprawy zagadnieniem jest kwestia dokonania elementarnych ustaleń faktycznych; taka potrzeba wynika z treści wyroku NSA z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2181/18, w motywach którego stwierdzono, że nie została dokonana wnikliwa analiza merytoryczna zarzutów podniesionych w skardze do WSA, w szczególności zarzutu podstawowego dotyczącego wyliczenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. Uchybienia te są na tyle istotne, że uniemożliwiały dokonanie kontroli instancyjnej objętego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wymagane jest bowiem, w pierwszej kolejności, prawidłowe wyjaśnienie – w sposób czytelny i zrozumiały – jakie wydatki składały się na wyliczenie wysokości kwoty do zwrotu dotacji (216.761,88 zł). Wymagało to będzie wyjaśnienia, dlaczego wystąpiła różnica (46.201,43 zł) pomiędzy kwotą podlegają do zwrotu wynikającą z protokołu kontroli UKS w B. (170.560,45 zł) a kwotą wynikająca z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Miasto C. (216.761,88 zł) oraz wskazania jakie konkretnie wydatki stanowiły różnicę między decyzją organu a wynikami kontroli UKS w wysokości 46.201,43 zł. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA.
W konsekwencji tego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 758/21 uchylił decyzję SKO w Katowicach z 6 marca 2017 r. w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu C. za lata 2010 i 2011 widząc potrzebę wyjaśnienia tych wątpliwości (wskazanych przez NSA) przez organ administracji publicznej – z czym się zgodziło także SKO w Katowicach (patrz odpowiedź na skargę kasacyjną).
Kluczową dla sprawy kwestią jest problem przedawnienia roszczenia, zaś dotyczące tego zagadnienia rozważania Sądu I instancji są wadliwe w stopniu wykluczającym ich akceptację.
Powoływanie się na motywy wyroku WSA w Gliwicach z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 593/17 jest niedopuszczalne gdyż został on uchylony wyrokiem NSA z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2181/18. Nie sposób także kwestii przedawnienia zobowiązania oprzeć na domniemaniu, iż skoro NSA w wyżej powołanym wyroku "uznał za uzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do meritum sprawy, to pośrednio oznacza, że nie dopatrzył się przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji".
Nie jest też prawdą – o czym mowa w następnym zdaniu uzasadnienia, że "Sąd I instancji jest związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA", bo takiej – w kwestii przedawnienia – w ogóle nie poczyniono.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla kwestii przedawnienia ma wszczęte postępowanie karnoskarbowe, zwłaszcza w kontekście dokonania ustalenia, czy nie zostało ono wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tak więc – prowadząc postępowanie wyjaśniające – SKO w Katowicach dołączy do akt postępowania także akta postępowania karnoskarbowego w oryginale (lub uwierzytelnionej kserokopii) poddając szczegółowej analizie kwestie związane ze wszczęciem postępowania (na jakiej podstawie je wszczęto, jakimi dysponowano dowodami, jakie motywy legły u podstaw wydanego w sprawie postanowienia), dalszego jego biegu (poprzez ocenę aktywności procesowej organu w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego, a także podejmowanych czynności procesowych ad personam), wreszcie oceny faktu umorzenia postępowania (przez analizę motywów tego rozstrzygnięcia). Umożliwi to ocenę – zarówno organowi, jak też Sądowi (w przypadku ponownego złożenia skargi) – kwestii przedawnienia w kontekście realiów sprawy karnoskarbowej, a nie gołosłownych domniemań.
Rzecz jasna istotne znaczenie – w kontekście oceny dokonanych ustaleń – będzie mieć uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której zwrócono uwagę na potrzebę ustalenia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie "nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej". Zwrócono też trafnie uwagę, że "w przypadkach wątpliwych – jak w niniejszej sprawie (dop. NSA) – w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (lub wykroczenie) skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p."
Powyższe cytaty nie wyjaśniają wszystkich aspektów tej uchwały i jej zastosowanie będzie limitowane zakresem poczynionych ustaleń faktycznych przez organ (patrz zarzut II.1 petitum skargi kasacyjnej).
W toku dalszego postępowania uwzględnić należy pełną treść motywów uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w którym wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony; uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Istotne – mające znaczenie dla rozstrzygnięcia rozważania – poczynił NSA w uzasadnieniu uchwały począwszy od pkt 6, 3, 11 odnosząc się do stanu prawnego pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r., co należy uwzględnić w dalszym postępowaniu.
Istotne jest nie tyle, o czym mowa w uzasadnieniu Sądu I instancji, że w chwili podjęcia uchwały funkcjonował art. 138d § 4 o.p., ile ocena faktu, że Prezydent C. dokonał zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. 12 maja 2015 r., a wyniki kontroli wydano 31 lipca 2015 r., zaś postępowanie administracyjne wszczęto 2 listopada 2015 r.
Nie ulega wątpliwości – wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 23 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/GL 758/21, że "Prezydent Miasta nie działa jako organ podatkowy, nie miał zatem instrumentów prawnych do ustalenia, czy strona w sprawach, w których zastosowanie ma o.p. jest reprezentowana przez pełnomocnika, czy też nie. Nie można natomiast na żaden podmiot nakładać obowiązków niemożliwych do spełnienia".
Zauważyć należy, że abstrahując od tego, czy Prezydent jest czy nie jest organem podatkowym czy jest może organem quasi współpracującym (jak chce skarżąca) wypada stwierdzić, że mógł on tę kwestię wyjaśnić pytając stronę czy ustanowiła w trakcie kontroli skarbowej pełnomocnika; taka możliwość nie należy do kategorii "obowiązków niemożliwych do spełnienia" (patrz zarzut I.1 i I.2 petitum skargi kasacyjnej).
Wnioski końcowe zawarte w tych zarzutach, łącznie z umorzeniem postępowania administracyjnego, wymagają dodatkowych i elementarnych ustaleń faktycznych, a także oceny tych faktów poprzez pryzmat uchwał NSA i obowiązujących przepisów prawa, a także konstatacji poczynionych przez NSA w niniejszym uzasadnieniu.
W kwestiach objętych zarzutem naruszenia zakazu reformationis in peius (pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej) wskazać należy, że w tym obszarze poczynione przez NSA w Gliwicach ustalenia w motywach wyroku z dnia 23 sierpnia 2021 r., III SA/GL 758/21 będą wymagać – w kontekście stosowania prawa materialnego (tj. art. 5 ust. 7 u.s.o., a także art. 90 ust. 3d u.s.o.) – ponownej oceny, czy dokonane przez ustawodawcę zmiany tych regulacji miały charakter doprecyzowujący, czy też były zupełnie innego charakteru, z uwzględnieniem treści orzecznictwa NSA.
Z racji tego, że stan faktyczny nie został w sprawie jednoznacznie ustalony zajętego w tym obszarze stanowiska (w powyższym wyroku Sądu I instancji) Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie – w obszarze kwestii poruszonych w zarzucie I.3 petitum skargi kasacyjnej – poddawał ocenie. Nie ulega wątpliwości, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy – stosownie do poczynionych ustaleń faktycznych – należy dokonać ich subsumcji pod określone normy prawa materialnego (patrz zarzut II.2 petitum skargi kasacyjnej) z jednoznacznym wskazaniem czy jest możliwe, w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, rozliczenie z dotacji obsługi administracyjnej, finansowej oraz organizacyjnej, a także zweryfikować kwestie zasad pobierania przez skarżącą wynagrodzenia (zarzut I.4 petitum skargi kasacyjnej).
Końcowo wskazać należy, że wyrok WSA w Gliwicach z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 593/17, z którego strona wywodzi korzystne skutki prawne ostatecznie miał dla niej charakter negatywny gdyż skarga została oddalona.
Realizacja powyższych wskazań winna być należycie umotywowana, co pozwoli stronie ocenić legalność aktu administracyjnego i ewentualnie umożliwi jego zaskarżenie do sądu administracyjnego.
Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji, uznając że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.