Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 318/17 oddalił skargę R. D. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach (dalej: NUC) określił R. D. (dalej: Skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 3.417 zł.
Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.
Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej (dalej: DIC) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołując treść art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., dalej:, u.p.a.) wskazał, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec Skarżącego stwierdzono, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w kwocie 7.541 zł. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...], znacznie odbiega od średniej wartości tego samochodu, którą organ ustalił na kwotę 23.500 zł. Równocześnie z wszczęciem postępowania podatkowego organ wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Podatnik nie udzielił odpowiedzi.
Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy załączył natomiast umowę kupna z dnia [...] października 2013 r. potwierdzającą, że pojazd nabyto za kwotę 1.800 euro (7.541 zł) oraz dokumenty dotyczące uszkodzeń pojazdu, tj. etykieta szkody wraz z dokumentacją fotograficzną pojazdu oraz kalkulacją jego wartości sporządzone przez S. P. - rzeczoznawcę samochodowego. Rzeczoznawca stwierdził, że pojazd jest po wcześniejszych naprawach lakierniczych. Wartość pojazdu określił na kwotę 13.400 zł. Załączył również szczegółowy kosztorys naprawy (wydruk z systemu EurotaxGlass’s), z którego wynika, że koszt naprawy samochodu wynosi 14.744,07 zł (łącznie robocizna i części zamienne).
DIC podniósł, że nie może przyjąć wyceny w kwocie 13.400 zł, ponieważ wymienione w wycenie uszkodzenia oraz wynikające z załączonej do etykiety szkody dokumentacji fotograficznej, nie są tak duże, aby powodowały ponad 50% spadek wartości. Rzeczoznawca samochodowy, który dokonał wyceny, przy jej sporządzaniu nie kierował się "Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005" zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie INFO-EKSPERT. Zdaniem organu, wycena winna określać wartość samochodu z uwzględnieniem jego stanu technicznego, nie zaś jak podał rzeczoznawca, kwotę, za jaką można zbyć samochód ze względu na jego uszkodzenia.
W związku z różnicą pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika kwotą a ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania organ powołał biegłego w celu sporządzenia wyceny samochodu. Rzeczoznawca J. W. sporządził wycenę nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r.
Na decyzję DIC Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 703/14 uchylił decyzję DIC z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], określającą R. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 3.417 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...].
Uwzględniając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że NUC z naruszeniem art. 104 ust. 8 - 9 u.p.a. nie przeprowadził w ramach podjętych czynności sprawdzających ustaleń w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego przez podatnika na rynku włoskim samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim. We wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym organy okoliczności tej również nie zbadały koncentrując się jedynie na ustaleniach wartości rynkowej pojazdu. Zdaniem Sądu, brak powyższych ustaleń faktycznych naruszał zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 zpóźn. zm., dalej: O.p.), jak też zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).
W konsekwencji, w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszona została zasada zupełności postępowania dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. DIC zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Kielcach z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 703/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podniósł, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy z naruszeniem art. 104 ust. 8 - 9 u.p.a. nie przeprowadził w ramach podjętych czynności sprawdzających ustaleń w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego przez Skarżącego na rynku włoskim spornego samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim. W ocenie NSA, organ nie naruszył zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), ani zasady zupełności postępowania dowodowego wynikającej z art. 187 § 1 O.p. Organ podjął czynności mające na celu ustalenie, czy stan spornego samochodu uzasadnia podanie podstawy opodatkowania w wysokości ujętej w deklaracji, uznając, że dokumenty załączone przez skarżącego do wniosku o wydanie zaświadczenia o zapłacie akcyzy nie uzasadniają podanej w deklaracji wartości.
W opinii NSA w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organ przeprowadził ustalenia w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego na rynku włoskim samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim. Zdaniem NSA Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił istotny element stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy tj. zachowanie się Skarżącego, który na wezwanie organu do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego - nie udzielił żadnej odpowiedzi na to wezwanie.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpoznając sprawę ponownie winien uwzględnić powyższe rozważania.
W dniu 29 czerwca 2017 r. na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 318/17 pełnomocnik Skarżącego podniósł, że popiera skargę. Podniósł ponadto, że wezwanie z dnia [...] marca 2014 r. jest wadliwe z punktu widzenia art. 159 § 1 pkt 5 i 6 O.p. i nie zawiera koniecznych elementów, w tym pouczenia o skutkach niezastosowania się do wezwania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uzasadniając oddalenie skargi stwierdził, że w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Działając więc w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA, w zakresie dokonanej przez tenże Sąd wykładni prawa oraz w warunkach ustawowego wzorca kontroli określonego w art. 145 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób kwalifikowany, tj. implikujący nieważność decyzji, wznowienie postępowania administracyjnego bądź mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (odpowiednio stan określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, pkt 2 bądź § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Tym samym, brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Sąd I instancji uznał, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla Sądu I instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że Sąd I instancji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Działając w powyższych warunkach procesowych, Sąd I instancji uznał, że nie mógł orzekać z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 723/15, a także zgodnie z oczekiwaniami Skarżącego uwzględnić zarzutów podniesionych na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. Sąd I instancji powołał się na tezę postawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).
W przedmiotowej sprawie, jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku NSA, sygn. akt I GSK 723/15, organ w ramach podjętych czynności sprawdzających przeprowadził ustalenia w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego na rynku włoskim samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim.
Tym samym Sąd I instancji podkreślił za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organ sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 § 8 u.p.a., a dalsza inicjatywa dowodowa w kwestii wyjaśnienia przyczyn, mających uzasadniać znaczną różnicę między wskazaną przez Stronę podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a średnią wartością rynkową tego samochodu - należała do Strony. Sąd uznał na podstawie art. 104 ust 8 u.p.a., to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej.
Sąd wskazał na bezzasadność zarzutu Skarżącego podniesionego na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r., a kwestionującego wezwanie z dnia [...] marca 2014 r. Wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że NUC sprostał wymogom z przepisu art. 104 § 8 u.p.a. oznacza w swej treści, że organ ten prawidłowo i stosownie do wymogów z art. 159 O.p. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W kontekście treści art. 190 p.p.s.a., powoływana przez Skarżącego kwestia nie może być przedmiotem odmiennej oceny niż tej dokonanej już przez NSA. Jeśli Sąd ten przesądził w wyroku sygn. akt I GSK 723/15 prawidłowość wezwania podatnika wystosowanego pismem z dnia [...] marca 2014 r., to czynienie w tym zakresie zarzutów w ponownie prowadzonym postępowaniu przez WSA w Kielcach jest spóźnione.
W opinii Sądu I instancji w sytuacji, gdy organ podjął czynności mające na celu ustalenie, czy stan spornego samochodu uzasadnia podanie podstawy opodatkowania w wysokości ujętej w deklaracji, a postawa podatnika, który nie udzielił żadnej odpowiedzi na to wezwanie, okazała się w tym zakresie bierna, wypełnione zostały przesłanki z art. 104 ust. 9 u.p.a. uprawniające organ do określenia podstawy opodatkowania we własnym zakresie. Tym samym organ podjął w pełni uprawnione działania, powołując biegłego rzeczoznawcę celem sporządzenia wyceny samochodu.
Powyższy wyrok zaskarżył w całości skargą kasacyjną Skarżący zarzucając Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 190 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu związania o jakim mowa w tym przepisie i nieuzasadnione oddaIenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy - w sytuacji nierozpoznania skargi w obszarze wykraczającym poza obszar związania wykładnią dokonaną przez NSA,
- - art. 10 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd uchylił się od rozpoznania sprawy i oceny jej okoliczności faktycznych na podstawie akt, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi i w konsekwencji niezasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 ww. ustawy - w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy drugiej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 233 § 2 i art. 159 § 1 pkt 6 O.p., w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a. polegającego na niedostrzeżeniu w wystosowanym do strony wezwaniu z dnia [...] marca 2014 r. znak [...] wadliwości w stopniu wytaczającym skutek prawny niezastosowania się do wezwania i związanej z tym konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie dostrzegając przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej uwagę zwrócić należy na postanowienia art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Podkreślenia wymaga, że wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i autora skargi kasacyjnej, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności, wymaga zatem zbadania, czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a. Dlatego też obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy.
Następnie sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 830/13, LEX nr 1485567).
Przez ocenę prawną, o której mowa w przepisie art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11, LEX nr 1145063).
Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać, że wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 zawiera - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - ocenę prawną odnoszącą się do zastosowania oraz wykładni art. 233 § 2 i art. 159 § 1 pkt 6 O.p., w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a. Otóż w uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie podziela stanowiska Sądu I instancji (zawartego w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 703/14), że organ podatkowy z naruszeniem art. 104 ust. 8 - 9 u.p.a. - nie przeprowadził w ramach podjętych czynności sprawdzających ustaleń w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego przez Skarżącego na rynku włoskim spornego samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim (strona 9 uzasadnienia wyroku).
Ponadto Sąd ten wskazał, że Skarżący nie wyjaśnił przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Wobec powyższego wartość pojazdu i podstawę opodatkowania organ ustalił w postępowaniu podatkowym wszczętym równocześnie z wezwaniem podatnika w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. Tym samym organ sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 ust. 8 u.p.a., a dalsza inicjatywa dowodowa w kwestii wyjaśnienia przyczyn, mających uzasadniać znaczną różnicę między wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a średnią wartością rynkową tego samochodu - należała do strony. Jak wynika z art. 104 ust. 8 u.p.a., to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej (strona 10 uzasadnienia wyroku).
Ponad wszelką wątpliwość Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej orzeczeniu wypowiedział się w sposób wyraźny i niebudzący żadnych wątpliwości w kwestii dokonania przez organy podatkowe ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W tym zakresie, co należy podkreślić, Sąd ten dokonał oceny prawnej zastosowania przepisów, w stosunku do których podniesiono zarzuty w rozpatrywanej w tej sprawie skardze kasacyjnej.
Już tylko na marginesie, należy wskazać, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w wezwaniu z dnia [...] marca 2014 r. zawarto obszerne pouczenie zawierające między innymi informacje o treści art. 104 ust. 9 u.p.a.
Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku.