Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 159/08, oddalił skargę G. Ż. – Firma Handlowo-Usługowa "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.
W dniu 5 października 2004 r. w Oddziale Celnym w S. G. Ż. zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci samochodu osobowego marki Volkswagen Golf, rok produkcji 1989. W polu 36 zgłoszenia celnego wpisano kod 300 oznaczający, że zgłaszający wnioskuje o zastosowanie preferencyjnej stawki celnej.
Urząd Celny w K. otrzymał informację przekazaną przez szwajcarskie władze celne, że przedsiębiorstwo K., [...], które jest wskazane na dołączonej do zgłoszenia celnego umowie kupna przedmiotowego towaru jako sprzedający (eksporter) nie istnieje lub nie da się go odnaleźć. Ponadto szwajcarskie władze celne pismem z dnia 22 września 2006 r. poinformowały Ministerstwo Finansów, że przekazanie informacji o tym, że podmiot jest nie do odnalezienia, oznacza, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała zarówno w bazach danych, a także pod wskazanym adresem.
Postanowieniem z dnia 23 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie celne i decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2007 r. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikającą z długu celnego w wysokości 298,10 zł, dokonał zaksięgowania powyższej kwoty oraz stwierdził obowiązek uiszczenia odsetek liczonych od dnia powstania długu celnego.
Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] października 2007 r., wydaną w następstwie decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r., określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu ww. samochodu osobowego oraz poinformował, że do zapłaty pozostała kwota będąca różnicą między kwotą podatku określoną w decyzji a kwotą deklarowaną w zgłoszeniu celnym.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2007 r.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, są importerzy, zaś obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 80 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy). W ocenie organu, skoro zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, zaś wartość celną importowanego samochodu (2981,00 zł) oraz kwotę długu celnego (298,10 zł) organ celny ustalił w decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r., to kwota podatku w zaskarżonej decyzji została obliczona w następujący sposób: (wartość celna + cło należne) x stawka celna, tj. (2981 zł + 298,10 zł) x 65% = 2131,40 zł.
Organ wskazał, że preferencyjna zerowa stawka celna na towary przywożone ze Szwajcarii może być zastosowana tylko w przypadku, gdy pochodzenie towaru zostało udokumentowane. W przedmiotowym przypadku strona dołączyła do zgłoszenia dowód pochodzenia - oświadczenie eksportera o preferencyjnym pochodzeniu towaru złożone na umowie z dnia 28 września 2004 r., ale jak wykazała późniejsza weryfikacja, dokument ten okazał się nieautentyczny. Oznacza to, że pochodzenie przedmiotowego towaru nie zostało udokumentowane zgodnie z Umową z dnia 22 lipca 1972 r. zawartą pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U.UE.L. 1972 Nr 300, poz. 191) i nie może być zastosowana preferencyjna stawka celna. Ponieważ Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej, zatem przywóz towarów ze Szwajcarii stanowi import w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, a nie jest to nabycie wewnątrzwspólnotowe.
W związku z powyższym w przedmiotowym przypadku nie może mieć zastosowania art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Jednocześnie w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega eksport i import wyrobów akcyzowych.
Z tych przyczyn zdaniem organu nie można powoływać się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C - 313/05, gdyż wyżej wskazany wyrok dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie importu.
Uwzględniając treść art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i przepisy obowiązujące w dniu powstania długu celnego, a zarazem i zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy uznał, iż należy zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65%.
Oddalając skargę G. Ż. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust 6–9. Wartość celna podlega weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w rozporządzeniu Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny.
W ocenie Sądu z uwagi na fakt, że skarżący sprowadził pojazd na obszar celny Wspólnoty z Konfederacji Szwajcarskiej, należało rozważyć postanowienia Umowy z dnia 22 lipca 1972 r. o wolnym handlu zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską. Zgodnie z art. 300 ust 7 w związku z ust 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską umowy zawarte między Wspólnotą a jednym lub większą liczbą państw albo organizacji międzynarodowych, wiążą instytucje Wspólnoty oraz Państwa Członkowskie. Przepisy art. 3 i art. 18 umowy przewidują preferencje celne i podatkowe we wzajemnej wymianie handlowej między stronami umowy. Art. 3 umowy ustanawia zakaz wprowadzenia nowych ceł przywozowych, z jednoczesnym harmonogramem redukcji ceł istniejących, zaś art. 18 obliguje strony umowy do powstrzymania się od środków i praktyk wewnętrznych o charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminacje pomiędzy produktami pochodzącymi każdej ze stron.
Przepis art. 2 umowy zawiera zastrzeżenie, iż jej postanowienia mają zastosowanie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Definicję pojęcia produkty pochodzące i metody współpracy administracyjnej między stronami umowy określa Protokół nr 3, stanowiący – stosownie do art. 33 umowy – jej integralną część. Z postanowień Protokołu wynika, że warunkiem koniecznym, by towar został uznany za produkt pochodzący jest udokumentowanie pochodzenia w sposób w nim przewidziany. Zdaniem Sądu, organ nieprawidłowo powołał się na przepisy Protokołu nr 3 w brzmieniu nadanym decyzją Nr 3/2005 Wspólnego Komitetu UE - Szwajcaria z dnia 15 grudnia 2005 r. zmieniającą protokół nr 3 do Umowy, dotyczący pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz. U. UE L 06.45.1). Zgodnie z art. 2 decyzji ma ona zastosowanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po jej przyjęciu.
Uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Zarówno bowiem przepis powołanego w decyzji art. 16 Protokołu nr 3, jak i art. 8 Protokołu 3 w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego ustanawiają zasadę, że warunkiem skutecznego korzystania z postanowień umowy jest wykazanie pochodzenia towaru w sposób przewidziany w protokole. Skoro warunkiem koniecznym do korzystania z postanowień umowy jest wykazanie pochodzenia towaru a dowód pochodzenia przedłożony przez skarżącego został zakwestionowany w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją określającą kwotę należności celnych przy zastosowaniu stawki konwencyjnej, prawidłowe jest stanowisko organów, że pochodzenie towaru, nie zostało udokumentowane w sposób przewidziany w Protokole nr 3.
Konsekwencją braku potwierdzenia, że samochód może być zaliczony do produktów pochodzących ze Szwajcarii lub Wspólnoty jest niedopuszczalność stosowania postanowień umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską. Zatem zastosowanie przez organy stawki akcyzy ustalonej według przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. stawką wynikającą z § 7 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym, nie narusza przepisów umowy, jak i powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP.
W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten zawiera zakaz nakładania na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych niż nakładane bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe, jak i chroniących pośrednio inne produkty. Ochrona przewidziana w tym przepisie dotyczy zatem wyłącznie państw członkowskich. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał natomiast w związku z importem samochodu z kraju trzeciego, niebędącego członkiem wspólnoty. Z tych samych przyczyn należy podzielić stanowisko organów, że wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C – 313/05 nie może mieć zastosowania, dotyczy bowiem równego traktowania w zakresie podatku akcyzowego używanych samochodów nabywanych w krajach Wspólnoty.
W ocenie Sądu organy nie naruszyły też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podnieść należy, że skarżący powołując się na naruszenie przepisów postępowania nie wskazał na czym naruszenie ich miało polegać.
Od powyższego wyroku G. Ż. – Firma Usługowo- Handlowa "A." wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1) naruszenia prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.):
* art. 3, art. 4 zdanie pierwsze, art. 6, art. 18, art. 22 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L z dnia 31 grudnia 1972 r.) w zw. z art. 6 Części Pierwszej Zasady Traktatu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej. Ateny 2003.04.16. (Dz. U. 04.90.864) oraz art. 91 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji;
* art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE C 325 z 24 grudnia 2002 r.) w zw. z art. 2 Części Pierwszej Zasady Traktatu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji.
2) naruszenia prawa procesowego – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest art. 133 § 1 zd. 1 w związku z art. 106 § 6 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c. i w związku z art. 134 p.p.s.a. oraz w związku z art. 57 § 5 k.p.a. i art. 7 k.p.a., które to uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wadliwość wyroku z powodu naruszenia przytaczanych przepisów postępowania jest w szczególności konsekwencją naruszenia przez Sąd zasady swobodnej oceny dowodów, która w danym przypadku była oceną dowolną przez nieoparcie rozstrzygnięcia na podstawie wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a to poprzez przyjęcie, że skoro odnośne władze Konfederacji Szwajcarskiej wystawiły dokument, że firma (nie przedsiębiorca czy przedsiębiorstwo) figurująca na umowie sprzedaży nie istnieje lub nie da się jej odnaleźć, to z całą pewnością firma taka nie istniała.
W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił art. 90 TWE uznając, że ochrona zawarta w tym przepisie dotyczy wyłącznie państw członkowskich, a tym samym nie dotyczy importu towaru z kraju trzeciego. W ocenie skarżącego przepis prawa nie daje żadnej ochrony i jest to aktualne na gruncie art. 90 TWE. Natomiast ochrona wynikła "z wyinterpretowanej" z art. 90 TWE normy prawnej nie odnosi się do państw członkowskich, a do produktów wytworzonych w państwach członkowskich i nie chroni instytucji państwowych, a wolny rynek i przepływ towarów między krajami Wspólnoty.
Przepis art. 90 TWE nie zawiera ograniczenia, które przypisał mu Sąd I instancji, to jest nie ogranicza ochrony tylko do przypadku tak zwanego obrotu wewnątrzwspólnotowego. Za taką interpretacją przemawia tak literalna, jak i logiczna wykładnia wskazanego artykułu. Sąd orzekający w sprawie nie wskazał jakie treści "odkodowywanej" normy prawnej zezwoliły na wyciągnięcie wniosku o zawężonym polu jej ochrony.
Ponadto w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną równie prawdopodobna jest ocena notatki szwajcarskich władz celnych prowadząca do wniosku, że firma (nie przedsiębiorstwo czy przedsiębiorca) nie istnieje, jak i że jedynie nie można jej odnaleźć. A tym samym nie można wydać kategorycznej oceny o tym, że zawarto umowę z fikcyjnym podmiotem. Idąc dalej – nawet zawarcie urnowy z fikcyjnym podmiotem nie przeczy możliwości sprowadzenia samochodu z terenu Szwajcarii.
Zdaniem strony istotnym w sprawie jest to, że jeżeli zawarto umowę kupna z podmiotem, który nie istnieje, to podmiot ten nie mógł być właścicielem towaru, a w konsekwencji dokumenty pojazdu nie mogą mieć cech prawdziwości. Uprawnione jest wysunięcie twierdzenia, że import takiego towaru prowadzi do przestępstwa, a w wyniku czynności zmierzających do sprowadzenia towaru doszło do szeregu zachowań przestępczych. Tym samym nie jest możliwe czerpanie korzyści z przestępstwa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wymaga w pierwszym rzędzie oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), albowiem dopiero wówczas gdy stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd I instancji nie zostanie skutecznie podważony można ocenić zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Treść zarzutów i uzasadnienie skargi kasacyjnej wymaga podkreślenia, że przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. była wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Kwestia określenia należności celnych związanych z importem przedmiotowego samochodu rozstrzygnięta została decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r. W tym też postępowaniu oceniane było, a zarazem wykluczone preferencyjne pochodzenie samochodu z uwzględnieniem postanowień umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską oraz Protokołu nr 3.
Podzielając stanowisko Sądu I instancji zważyć należy, że organy celne orzekające w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, które zakończone zostało zaskarżoną decyzją, związane były decyzją ostateczną określającą wartość celną i kwotę długu celnego.
Zatem zarzuty skargi kasacyjnej powinny odnosić się do wyroku Sądu I instancji, który badał legalność decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 skargi kasacyjnej) stwierdzić należy, że jest to zarzut nieusprawiedliwiony. Uzasadnienie naruszenia wskazanych w nim przepisów postępowania dowodzi, iż autor skargi kasacyjnej podważa postępowanie weryfikacyjne dotyczące dowodu pochodzenia samochodu warunkującego zastosowanie preferencyjnej zerowej stawki celnej.
Wprawdzie Sąd I instancji nawiązał do tej kwestii w odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze, ale jak już podniesiono w niniejszym postępowaniu sprawę pochodzenia towaru (samochodu) należało uznać za przesądzoną i niepodlegającą kolejnej weryfikacji.
Z powyższego wynika, że zarzuty określone w pkt 2 skargi kasacyjnej nie odnoszą się do niniejszego postępowania, nie podważają określenia wysokości podatku akcyzowego, a tym samym stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd I instancji.
W tych okolicznościach nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego w sposób sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej.
Zarzut naruszenia wymienionych w tymże punkcie przepisów cyt. Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską sprowadza się do stwierdzenia, że umowa ta "zabrania nakładania cła, czy podatku akcyzowego na towary importowane z terenu Konfederacji Szwajcarskiej" bez wskazania sposobu naruszenia prawa materialnego, tj. każdego z tych przepisów.
Przypomnieć zatem należy, że naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni, tj. mylnym zrozumieniu treści przepisu lub niewłaściwym zastosowaniu, tj. błędzie w subsumcji, czyli wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej mieści się również niezastosowanie właściwej normy prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uściślania lub uzupełniania zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie może stwarzać wątpliwości interpretacyjnych. Sposób jej zredagowania wyznacza granice, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.
Brak uzasadnienia zarzutu w pkt 1 skargi dot. naruszenia określonych przepisów cyt. umowy oraz art. 91 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jego zasadności.
Jeśli zaś chodzi o drugi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 TWE oraz art. 91 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, to na wstępie należy podnieść, że w części dotyczącej naruszenia przepisów Konstytucji RP w żaden sposób nie został uzasadniony, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę jego zasadności. Natomiast uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 90 TWE zdaje się wskazywać na błędną jego wykładnię przez to, że w ocenie Sądu I instancji przepis ten odnosi się do nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, pogląd Sądu I instancji w zakresie wykładni i zastosowania art. 90 TWE jest w pełni zasadny i znalazł szczegółowy wyraz w uzasadnieniu wyroku (str.
- 8) z powołaniem się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C – 313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie).
W wymienionym wyroku ETS podniósł, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabywane w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.
Z powyższego wynika, że zakaz dyskryminacji odnosi się do towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Trybunał nie zakwestionował polskich rozwiązań prawnych pod względem ich zgodności z art. 90 ust. 1 TWE dot. samochodów w wieku do 2 lat.
Jest okolicznością bezsporną, że przedmiotowy samochód pochodził ze Szwajcarii, a więc spoza Unii Europejskiej, a tym samym nie ma podstaw do powoływania się na orzecznictwo ETS dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tym samym zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 TWE nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.