Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 902/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2954/14 oddalił skargę [A.] likwidacji w [K.] (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [W.] (dalej: DIC lub organ) z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego II w [W.] wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w czerwcu 2009 r. samochodu osobowego marki Audi Q7, wyprodukowanego w 2009 r., o pojemności silnika 2967 cm3, w kwocie 42.684 zł.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez DIC. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Organ wskazał, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. DIC wywiódł także, że ocena powyższych cech powinna być dokonana na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Organ uznał, że sporny pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] lipca 2009 r., bowiem tego dnia przeprowadzono na terytorium kraju jego badanie techniczne, potwierdzone zaświadczeniem.

Organ dokonując ustaleń zasadniczych cech pojazdu posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT, zgodnie z którym według numeru nadwozia VIN, istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdu samochodowego, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Na podstawie powyższego ustalono m.in., że sporny pojazd posiadał nadwozie 5-drzwiowe (w tym klapę bagażnika) typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej.

Ponadto posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: czujnik deszczu; czujnik zmierzchowy świateł; elektrycznie regulowane szyby przód/tył; fotele przednie z manualną regulacją wysokości; klimatyzację automatyczną; kolumnę kierownicy regulowaną w dwóch płaszczyznach; lusterka boczne regulowane i składane elektrycznie; ogrzewane dysze spryskiwaczy; radio CD/MP3 z systemem MMI; szyby barwione; wskaźnik niezapiętych pasów bezpieczeństwa; wspomaganie układu kierowniczego - Servotronic; centralny zamek z pilotem. Na zewnątrz pojazd wyposażono w felgi aluminiowe 18 z ogumieniem 235/60 i czarne relingi dachowe. Wnętrze pojazdu wykończono tapicerką tkaninową Cosmo, a ponadto wyposażono w schowki pod przednimi fotelami; tylne oparcie składane i dzielone; mocowanie do fotelików dziecięcych ISOFIX z tyłu. Został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; ASR; ESP. Jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta wskazał, że sporny pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz był samochodem ciężarowym typu VAN.

Z zaświadczenia nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

W dniu 1 czerwca 2009 r. pojazd przeszedł kolejne badanie techniczne, po którym wydano zaświadczenie zawierające opis zmian dokonanych w pojeździe, z którego wynika, że w samochodzie zamontowano dodatkowe, kompletne siedzenia dla trzech osób.

Przedmiotowy samochód został w dniu 23 lipca 2009 r. sprzedany firmie leasingowej – [D.] Sp. z o.o., zaś w dniu 24 lipca 2009 r. dokonano jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju.

Organ wskazał także, że w aktach znajduje się pismo z dnia [...] czerwca 2014 r. przedstawiciela firmy Volkswagen Group Polska Sp. z o. o., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, 6-miejscowy, z nadwoziem typu kombi, pięciodrzwiowym, przeszklonym, bez przegrody stałej, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

W dniu [...] lipca 2014 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu, które potwierdziły powyższe wyposażenie. Przesłuchana w charakterze świadka właścicielka pojazdu zeznała, że w samochodzie dokonano zmian polegających na demontażu kratki umieszczonej prawdopodobnie za drugim rzędem siedzeń.

Wobec powyższego organy podatkowe przyjęły, że ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju poświadczył, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Sąd I instancji oddalając skargę podzielił m.in. stanowisko organu, zgodnie z którym klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Wskazał, że dla prawidłowości określenia pojazdu, jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji, czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), podlega pewnym zasadom, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Pojazd zakwalifikowany do pozycji CN 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia i cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Mając powyższe na uwadze Sąd zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sporny pojazd posiadał komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne do tego, które zostało nadane na etapie produkcji, a ponadto 5-drzwiowe, przeszklone nadwozie, jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, klapę bagażnika otwieraną elektrycznie, welurowe dywaniki w części przedniej i tylnej pojazdu, oświetlenie wewnętrzne, popielniczki 3 szt. - jedna w przedniej części pojazdu i dwie w części tylnej.

Dodatkowo pojazd wyposażony został w centralny zamek z pilotem, w podgrzewanie elektryczne siedzeń przednich, skórzaną tapicerkę foteli oraz skórzane obicie kierownicy, komputer pokładowy, czujniki parkowania z przodu i z tyłu pojazdu, lusterka boczne składane i regulowane elektrycznie, elektrycznie regulowane szyby, elektrycznie podgrzewaną szybę tylną, fabryczny system AUDIO z odtwarzaczem CD ze sterowaniem w kierownicy, system ABS oraz kontrolę trakcji, automatyczną skrzynię biegów, felgi aluminiowe z ogumieniem 275/45 R 20, automatyczną dwu strefową klimatyzację z oddzielnymi nawiewami dla pasażerów siedzących na tylnej kanapie - nawiewy skierowane na tył pojazdu umieszczone zostały w słupkach bocznych pojazdu oraz w środkowym panelu znajdującym się pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera, uchwyty na napoje siedem sztuk, dziesięć poduszek powietrznych zarówno z przodu, jak i w części tylnej pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń, dwupoziomową kolumnę kierownicy, reflektory biksenonowe ze spryskiwaczami, relingi dachowe, dodatkowe źródła zasilania w panelu środkowym, cztery uchwyty boczne, górne dla pasażerów, system nawigacji satelitarnej, regulowaną elektrycznie wysokość zawieszenia, napęd na cztery koła jezdne, w zagłówkach przednich foteli zamontowane ekrany video.

Z badań technicznych, niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz z oględzin pojazdu wynikało ponadto, że w przedmiotowym pojeździe nie wprowadzono zmian konstrukcyjnych, a jedynie czasowo usunięto tylną kanapę oraz zamontowano kratkę za pierwszym rzędem siedzeń. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z jego wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie.

Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), bowiem organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy zarówno niemieckie, jak i polskie. Za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uznając, iż organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w tych przepisach.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niepowołanie biegłego. W sprawie nie były bowiem wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Dalej powołując się na orzecznictwo wskazał, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił również, że fakt nieuwzględnienia przez organy dowodów rejestracyjnych wydanych w Niemczech i w Polsce nie może mieć znaczenia dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, albowiem przepisy prawa o ruchu drogowym mają jedynie zastosowanie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie zaś do określenia podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiodła skarżąca zarzucając:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj.:
2. 1. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;
3. 2. naruszenie art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że przedmiotowy samochód został nabyty oraz zarejestrowany jako ciężarowy, co oznacza, że skarżąca nie dokonała w nim żadnych przeróbek, które pozwoliłyby samochodów zakwalifikować do pojazdów ciężarowych;
4. 3. naruszenie art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy na podstawie wybranych informacji, z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów, że samochód został nabyty jako ciężarowy oraz niekorzystnie z zastosowania opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w [Ł.] jak również z powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie konstrukcji samochodów;
5. 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 1 i 2 O.p. przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze powiatowe;
6. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.:
7. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, co w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatku akcyzowym przedmiotowego pojazdu, w sytuacji gdy samochód został sprowadzony jako ciężarowy, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi;
8. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu tego przepisu, pomimo iż narusza on art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie zasady pewności prawa, gdyż przepis uniemożliwiał podatnikowi opodatkowanie akcyzą nabytego samochodu jako ciężarowego, a stwierdzenie, iż nabyto samochód osobowy może nastąpić dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

DIC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 O.p.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, a nadto, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinna wskazywać na istotę tego naruszenia oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawany zarzut nie spełnia tych wymogów.

Z jego analizy oraz towarzyszącej mu argumentacji można wnioskować, że został on oparty na odmiennej, niż organ i Sąd I instancji, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Jak zostało wcześniej wskazane wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego z ewentualnym powołaniem się na właściwe przepisy postępowania podatkowego, ale też do uzasadnienia swojego stanowiska, co jednak nie może polegać na podniesieniu ogólnikowych o charakterze polemicznym twierdzeń, tak jak ma to miejsce w tej sprawie.

Zakres postępowania dowodowego każdorazowo jest wyznaczany przez przedmiot tego postępowania, a więc prawo materialne regulujące daną materię.

W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu organ podatkowy posiłkowo może skorzystać z wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że mimo, iż Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji (v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C–320/11, C–330/11, C–328/11 i C–383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

1. - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
2. - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji, w rozumieniu przepisów u.p.a.

Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wypada zauważyć, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd z pięcioma miejscami do siedzenia wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, z sześcioma poduszkami powietrznymi, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej oraz z dwiema strefami klimatyzacji automatycznej. Został też wyposażony w urządzenia i wyposażenie kojarzące się z pojazdami do przewozu osób.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika nadto, że sporny pojazd został zarejestrowany w Niemczech w dniu 8 lipca 2009 r. jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i dwoma miejscami do siedzenia oraz kratką za pierwszym rzędem siedzeń.

Z zaświadczenia wydanego w dniu 10 lipca 2009 r., po przeprowadzeniu badań technicznych na terytorium kraju, wynika natomiast, że pojazd posiada dwa miejsca do siedzenia i nadwozie typu van.

Z kolei z następnego zaświadczenia z badania technicznego datowanego na dzień 10 lipca 2009 r. wynika, że w pojeździe zamontowano dodatkowo trzy siedzenia dla pasażerów.

Ponadto w aktach znajduje się pismo z dnia [...] czerwca 2014 r. pochodzące od przedstawiciela firmy Volksvagen Group Polska Sp. z o.o., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, 6-miejscowy, z nadwoziem typu kombi, pięciodrzwiowym, przeszklonym, bez przegrody stałej, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Tak więc należało przyjąć, wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, że organ podatkowy prawidłowo uznał, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwalała na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która mimo dokonywanych zmian (montaż/demontaż siedzeń i przegrody) pozostała niezmieniona, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego, nadaną przez producenta. Trzeba bowiem przychylić się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nieingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów. Stąd też prawidłowo organ podatkowy, a następnie Sąd I instancji ocenił dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym, wskazujące na ciężarowy charakter pojazdu, że dla klasyfikacji CN pojazdu nie mają one wiążącego znaczenia i podlegają ocenie wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Do takich wniosków prowadzi też porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w rozpoznawanych sprawach.

Według Not wyjaśniających do CN tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo – towarowe", o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zaklasyfikowana pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych przy zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu (za kierowcą) była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru, co nie miało miejsca w rozpoznawanych sprawach.

Trzeba też zauważyć, że stosownie do Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r. do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazdy typu VAN z jednym rzędem siedzeń, które nie posiadają żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario do pozycji CN 8703 należy klasyfikować pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwiczenia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń jak też wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, a więc tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, a nadto, postępowanie wykazało istnienie fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do podważenia wydanego przez Sąd I instancji wyroku.

Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy, jak tego oczekuje wnosząca skargę kasacyjną, nieograniczonego obowiązku gromadzenia materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 122 O.p. wyrażającym naczelną zasadę postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej oraz będącym jej gwarantem procesowym art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p.).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ wywiązał się z tego obowiązku. W sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki samochodowej na okoliczność cech pojazdu.

W myśl art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 O.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Tym samym stwierdzenie przez organ, a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian przez kolejnych jego użytkowników nie utracił tego charakteru, pozbawiło racji przeprowadzenia środka dowodowego z opinii biegłego. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta. Miały one powszechny charakter.

Nietrafny jest też zarzut nieskorzystania przy klasyfikacji pojazdu z opinii organu statystycznego.

Wprawdzie art. 30 pkt 2 (poprzednio art. 30 ust.

2) ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 591, z późn. zm.) nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych - na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy – rozporządzeniem Rady Ministrów, niemniej jednak wypada zauważyć, że i w tym wypadku opinia organu statystycznego podlega ocenie organu podatkowego na ogólnych zasadach, jak każdy inny dowód. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że interpretacje wydawane przez organy statystyczne nie stanowią dla strony źródła obowiązku czy uprawnienia, nie są też decyzjami w rozumieniu k.p.a., które podlegałyby kontroli sądowoadministracyjnej. Ustawa o statystyce publicznej nie zobowiązuje też do zastosowania się do interpretacji tych standardów i nomenklatur, wydawanych przez organy statystyczne. Z przepisów ustawy o statystyce publicznej wynika wprost, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury, a nie interpretacje (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1 i 2).

Z powyższych względów należy stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 O.p.). Jak wcześniej zostało wskazane o zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla tego pojazdu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty, czy też zakresu i charakteru zmian w pojeździe) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Powołany przepis stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wcześniej zostało wykazane zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP) przez jego niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną.

Zatem, skoro przedmiotem nabycia wawnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium kraju (co nie jest przedmiotem sporu), to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej na stronie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 106 w zw. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.), co wskazuje, że art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. miał w sprawie zastosowanie.

W związku z powyższym nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP). Regulacja w zakresie podatku akcyzowego nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych po stronie osób nabywających pojazdy. Jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził własną definicję "samochodu osobowego", co jest wynikiem znacznej autonomiczności prawa podatkowego i przyjętego w prawie krajowym dualizmu pojęciowego. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odczytywać tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 69).

Nadto, z istoty należności publicznoprawnych wynika, że ta sfera prawa pozostaje w gestii państwa, co oznacza, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje sam zainteresowany, lecz ustawy podatkowe. Znajduje to potwierdzenie w zasadach konstytucyjnych, a zwłaszcza w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wyrażających zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków) oraz zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Zasady te tworzą łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnych norm podatkowych. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują też państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Również sam fakt zarejestrowania pojazdu dla celów ustawy o ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego nie oznacza, że dla celów podatku akcyzowego będzie on również uznany jako samochód ciężarowy. Kompetencje do wiążącego wypowiadania się w zakresie podatku akcyzowego mają wyłącznie organy podatkowe. W tym względnie podatnik może się powoływać skutecznie jedynie na wypowiedź organów podatkowych. Dopiero bowiem uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Dodatkowo, wypada też zauważyć, że skarżący kasacyjnie jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nieopodatkowania nabytych wewnatrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił.

To oznacza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.