Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 902/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1635/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz strony 9608 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] – dalej: strona, spółka lub podatnik - w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r., ustalono, że przedmiotem działalności spółki było prowadzenie składu podatkowego na podstawie posiadanego zezwolenia. W składzie podatkowym spółka produkowała, magazynowała, przetwarzała, wprowadzała i wyprowadzała wyroby akcyzowe, tj. oleje silnikowe, oleje sprężarkowe, turbinowe, przekładniowe o określonych kodach CN, w tym CN 2710 19 91 o nazwie [...]. Wyrób akcyzowy o nazwie handlowej Biosepar spółka sprzedawała i przemieszczała do państw UE w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy zastosowaniu dokumentów handlowych (faktura sprzedaży VAT, Auto WZ, CMR). Organ zidentyfikował [...]takich transakcji, w tym m.in. w kwietniu 2012 r. na Łotwę i do Belgii, stwierdzając nieprawidłowości w dokumentach, na podstawie których spółka uznawała, że doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Nieprawidłowości te obejmowały w szczególności nierzetelność dowodów dot. odbioru towaru przez podmioty z Belgii i Łotwy, w tym na CMR.

W kwietniu 2012 r. spółka dokonała m.in. ośmiu wysyłek oleju B., w tym czterech dla łotewskiej firmy [...]. Wszystkie te dostawy organ zweryfikował negatywnie wskazując, że zarówno łotewskie jak i belgijskie organy podatkowe zakwestionowały realność dostawy towarów od tego dostawcy na rzecz w/w odbiorców. Firma łotewska nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej (w 2012 r. nie deklarowała nabycia towarów, od 19 kwietnia 2012 r. figuruje w wykazie firm fałszywych, członek jej zarządu nic nie wie o działalności firmy), natomiast w przypadku firmy belgijskiej doszło do fałszywego potwierdzenia dostaw ("Firma w Belgii w rzeczywistości nigdy nie została użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone"), a podmiot ten został wykreślony z rejestru VIES 30 kwietnia 2013 r. Biosepar w rzeczywistości trafiał, zamiast na Łotwę i do Belgii, do krajowych nabywców, jako olej napędowy i poprzez krajowe spółki był dystrybuowany do konsumpcji.

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z 19 kwietnia 2016 r, określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł opodatkowując [...] litry oleju wg stawki 1.180 zł/ 1.000 l.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że dokumenty handlowe na podstawie których doszło do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają realnych dostaw do [...], zarówno co do kontrahenta jak i co do miejsca dostawy. Powoduje to, że faktycznie nie doszło do zamknięcia tej procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. dalej: u.p.a.).

Organ I instancji podkreślił, że podatnik otrzymał kopie faktur oraz dokumenty CMR z pieczęciami i podpisami, które miały potwierdzać procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jednak dokumenty te okazały się nierzetelne, gdyż rzekomi odbiorcy faktycznie towarów nie otrzymali. Tym samym to spółka, jako podmiot dokonujący wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, obowiązana jest do zapłaty akcyzy za sierpień 2012 r., wynikającej z niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla [...]litrów oleju Biosepar kod CN 2710 19 91, zafakturowanego do odbiory łotewskiego i belgijskiego. Uwzględniono przy tym, że Biosepar wykazany na fakturze z 3 kwietnia 2012 r. dla odbiorcy łotewskiego został opodatkowany na Łotwie.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 17 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przypadku dokonanych w kwietniu 2012 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju Biosepar kod CN 2710 19 91 nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust.1 pkt 7 u.p.a., co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku dostaw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do podmiotu belgijskiego, miejscem czterech dostaw [...]Na podstawie dokumentów CMR, transport został dokonany przez odbiorcę towaru środkiem przewozowym o nr rejestracyjnym [...]. Towar do tego podmiotu nigdy jednak nie trafił. W zdecydowanej większości został dostarczony cysternami do bazy w B., gdzie był przepompowywany na inne samochody, a następnie sprzedawany w kraju, jako olej napędowy. Towar częściowo mógł być dostarczany do innych krajów, jednak nigdy nie trafiał do Belgii. To oznacza, że dokumenty potwierdzające dostarczenie towaru do Belgii są niewiarygodne i nie mogły stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.

Organ powołał się w tym zakresie na umowę o dostawy oleju formowego z 14 czerwca 2012 r. zawartą między [...], według której m.in. "Warunkiem do rozładunku towaru jest potwierdzenie wszystkich dokumentów handlowych dołączonych do wysyłki: kopii faktury sprzedaży wraz z wpisaniem daty odbioru Towaru, dokumentu CMR, dokumentu WZ (wydanie zewnętrzne)". W przypadku niespełnienia tego warunku "Sprzedawca obciąży Kupującego wszelkimi poniesionymi w związku z tym kosztami, pod którymi rozumie się koszty transportowe, podatek akcyzowy, podatek VAT oraz wszelkie inne sankcje karne i odsetki nałożone na Sprzedawcę przez odpowiednie instytucje".

Ponadto przywołano informację od belgijskiej administracji (z 16.10.2013 r.), według której "Wszystkie dostawy do Belgii są fałszywie potwierdzone i wprowadzane, jako nabycia wewnątrzwspólnotowe (UE). Firma w B. w rzeczywistości nigdy nie była użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone". Wskazano także na dokument SCAC o numerze referencyjnym [...]od belgijskich władz podatkowych o treści: "[...] nie zadeklarowała żadnego nabycia. Numer VAT został wykreślony z urzędu, ponieważ firma nie została odnaleziona w B. Przy tym olej smarowy kupowany od maja 2012 r. przez belgijskie spółki [...]od składów podatkowych [...] faktycznie nie trafiał do deklarowanego miejsca dostawy w Belgii, a w rzeczywistości rozlewany był w bazie w [...]i sprzedawany finalnym odbiorcom w Polsce". [...]zajmował się faktycznie prowadzeniem bazy na terenie [...]Zarządzał bazą wykorzystując do tego spółki [...].

W 2012 r. rozpoczął współpracę z obywatelem [...]i innymi osobami w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi. Działalność miała się opierać na rozprowadzeniu oleju smarowego, jako oleju napędowego, bez uiszczenia należności podatkowych. W tym celu wykorzystano belgijską firmę o nazwie [...]

Organ II instancji podniósł, że w wyniku dokonanych przez Prokuraturę ustaleń przedstawiono [...]i innym osobom zarzuty popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przy zast. art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k., a także w części przypadków pomocnictwa do tych przestępstw. Na podstawie oceny zebranych dowodów, w tym protokołów z przesłuchań [...] (kierowcy cysterny) zakwestionowano wiarygodność dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego w kwietniu 2012 r. do belgijskiej firmy [...]stwierdzając, że olej smarowy nigdy nie trafił w miejsce wskazane w dokumentach handlowych i transportowych, a belgijska firma nie była rzeczywistym odbiorcą wyrobów. Co do czterech transakcji dostawy oleju Biosepar w łącznej ilości [...]l. do firmy z Łotwy odbieranych transportem nabywcy (przewoźnik: [...]). Także w tym przypadku dokumenty handlowe i dokumenty CMR stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy od oleju smarowego [...] nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Organ odwoławczy powołał się na umowę o dostawy oleju formowego z 23 marca 2012 r. zawartą między [...], według której "Warunkiem do rozładunku towaru jest potwierdzenie wszystkich dokumentów handlowych dołączonych do wysyłki: kopii faktury sprzedaży wraz z wpisaniem daty odbioru Towaru, dokumentu CMR, dokumentu WZ (wydanie zewnętrzne)". W przypadku niespełnienia tego warunku "sprzedawca obciąży Kupującego wszelkimi poniesionymi w związku z tym kosztami pod którymi rozumie się koszty transportowe, podatek akcyzowy, podatek VAT oraz wszelkie inne sankcje karne i odsetki nałożone na Sprzedawcę przez odpowiednie instytucje".

Ponadto przywołał informację administracji łotewskiej (przekazana na wniosek nr [...] z 6.04.2012 r.), według której łotewska firma jest nieosiągalna pod zgłoszonym adresem, "nie wzięła udziału w postępowaniu administracyjnym zgodnie z wezwaniem z dnia 3.04.2012. Firma została w dniu 17.05.2012r. wykreślona z rejestru płatników VAT". W [...] z 14.08.2013 r. władze łotewskie podały, że w marcu 2012 r. "z powodu podejrzenia, że w/w firma jest "firmą krzak" zaplanowały dochodzenie w podmiocie [...]. Firma nie odpowiedziała na wezwania, więc złożono wizytę pod adresem prowadzenia działalności (...). W dniu 20.09.2012 r. adres firmy [...]wpisano na listę "ryzykownych" adresów. W dniu 17.05.2012 r. [...] została wykreślona z rejestru VAT ponieważ nie dostarczyła wymaganej dokumentacji. W dniu 19.04.2012 r. firmę wpisano na listę firm fikcyjnych".

Jednocześnie administracja łotewska poinformowała, że spółka nie przedstawiła deklaracji za kwiecień 2012 r. oraz nie zadeklarowała nabycia towarów w 2012 r. Dokumenty handlowe towarzyszące dostawie, stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonanej w kwietniu 2012r., tj. dokumenty CMR, nie mogą stanowić potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż Biosepar nie trafił ani do kontrahenta łotewskiego, ani do miejsca odbioru wskazanego w tych dokumentach. W konsekwencji ani belgijska firma [...] nie były rzeczywistymi odbiorcami oleju smarowego, a wskazane w dokumentach miejsca dostawy nie były miejscami jego odbioru (informacje zawarte w dokumentach dostawy muszą być prawdziwe, a dokumenty poprawne nie tylko formalnie). Zaistniała, więc konieczność opodatkowania transakcji u prowadzącego skład podatkowy, jak dostawa krajowa.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Gliwicach podkreślił, że organ podatkowy winien zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający rozstrzygnąć, czy spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu transakcji realizowanych w kwietniu 2012 r. z podmiotami [...]. W szczególności, w przypadku odpowiedzi twierdzącej winien wykazać, że sporny towar w tym okresie nie dotarł do Belgii i Luksemburga oraz na Łotwę do oznaczonych odbiorów, a także, jakie dowody wskazują, że został sprzedany w Polsce. Organ powinien, zatem zweryfikować widniejące w dokumentach handlowych informacje o transporcie, w tym w CMR numery rejestracyjne samochodów i ustalić, kto był ich kierowcą, dyspozytorem i ponosił koszty ich utrzymania w badanym okresie. Rozważenia wymaga też weryfikacja przejazdu samochodów w systemie [...]. Celowe może okazać się również przesłuchanie [...]na okoliczność montowania GPS na samochodach odbiorców towaru, w tym w kontekście podpisanej 14 czerwca 2012 r. umowy o współpracy z [...]o dostawy oleju formowanego, która w dacie transakcji nie obowiązywała, a mimo tego transakcje realizowano. Organ powinien też wyjaśnić i rozstrzygnąć jednoznacznie co stanowi przedmiot opodatkowania.

Sąd I instancji podniósł, że zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż towar sprzedany na podstawie ośmiu opisanych na wstępie faktur z kwietnia 2012 r. nigdy do nabywców w Belgii i Łotwie nie trafił, nie został zadeklarowany w kraju nabycia, a postępowanie karne wykazało, że olej formowy został sprzedany w Polsce, jako olej napędowy. Organ zaakcentował, że spółka posiadała dokumenty potwierdzające jedynie formalnie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dokumenty te nie potwierdzały prawdy materialnej – dostawy do wskazanych na dokumentach handlowych odbiorów w Belgii i Łotwie nie miały miejsca), co nie uprawnia spółki do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Dla obowiązku podatkowego w akcyzie nie ma przy tym znaczenia, czy spółka padła ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów. Stanowisko organu podatkowego nie znajduje wystarczającego potwierdzenia w zebranych dowodach, a uzasadnienie decyzji organów obu instancji wykazuje rozbieżności, naruszając wymogi art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (z. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.).

Sąd podał, że organ I instancji określając i definiując, co było przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw, powołał w sentencji decyzji art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z kolei organ odwoławczy określił i zdefiniował przedmiot opodatkowania w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw, powołując w sentencji decyzji art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Odmienność w ocenie stanu faktycznego i zmiana kwalifikacji przedmiotu opodatkowania nie została jednak wyjaśniona, co powoduje naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Zdaniem WSA organy obu instancji nie zakwestionowały formalnej poprawności dokumentów na podstawie których spółka zamknęła procedurę poboru akcyzy w związku z dokonanymi w kwietniu 2012 r. transakcjami ze spółkami z Łotwy i Belgii. Co więcej, wskazały, że są one formalnie poprawne, ale nie potwierdzają rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz tych kontrahentów (w aktach brak dokumentów CMR odnośnie dostaw do Belgii). Swoje twierdzenia organy oparły na ustaleniach poczynionych przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach w ramach śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie oszustw podatkowych w handlu towarami ropopochodnymi popełnianych przez [...]. Jak ustaliła prokuratura, w swojej działalności pozorowali oni transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego, z wykorzystaniem m.in. spółki belgijskiej i łotewskiej, od producentów krajowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, który sprzedawali w kraju, jako olej napędowy.

Organ podjął działania w celu potwierdzenia dostawy towarów do kontrahenta belgijskiego, w tym wymianę informacji w ramach S z administracją belgijską. Z odpowiedzi władz belgijskich wynikało, że wszystkie dostawy do spółki belgijskiej, jako WDT są fałszywe, spółka [...] w rzeczywistości "nigdy nie została użyta" i ostatecznie została wykreślona, jako podatnik VAT-UE. Tymczasem, jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w Katowicach z 14 września 2012 r. w marcu 2012 r. miała miejsce pierwsza z 6 transakcji zawartych między w/w podmiotami gospodarczymi. Kolejne miały miejsce m.in. w kwietniu 2012 r. i dotyczyły każdorazowo jednej cysterny odbieranej przez nabywcę tym samym pojazdem o nr rej. [...]. Jak zeznał [...]na początku realizowanego procederu towar jednak trafiał do Belgii (do Antwerpii), gdzie był przefakturowany i transportowany do Luksemburga. Odbyło się w ten sposób 11 transportów, przy czym na początku woził towar jeden belgijski samochód ciężarowy. [...], kierowca zatrudniony w [...] od 7 kwietnia 2012 r. zeznał, że woził towar jedynie na trasie [...].

Dodał, że w firmie był prawdopodobnie jeszcze inny kierowca [...] miała 3 lub 4 pojazdy. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby organ podjął działania identyfikujące te pojazdy i obsługujących je kierowców. Poprzestał jedynie na przesłuchaniu [...], który mówił jedynie o pozorowaniu wyjazdów płatnymi drogami w Czechach i na Słowacji dla upozorowania wywozu towaru poza granice Polski. Organ nie zweryfikował natomiast twierdzeń tego świadka co do świadczenia pracy kierowcy przez inne osoby, ani twierdzeń [...]co do ewentualnego wywozu do Belgii 11 transportów przez pojazd belgijski, w celu ustalenia i rozstrzygnięcia, czy tychże 11 transportów miało faktycznie miejsce i czy dostawy z kwietnia 2012 r. mogły być faktycznie realizowane (czy też nie). [...]zeznał, że towar od [...] kupowany był do maja 2012 r. i dokumenty potwierdzające wywóz towaru dostarczał do [...] osobiście lub przez kierowcę, podpisywał CMR w poz. 24, "[...] organizował zagranicę".

Na pytanie, czy towar trafiał za granicę konsekwentnie odpowiadał, że tak. Zeznania te nie pokrywają się jednak z wyjaśnieniami tego świadka z 6 czerwca 2014 r., czego organ nie dostrzegł i nie wyjaśnił. Organ nie dokonał też analizy przesłuchań innych wskazanych w nich osób, w tym [...]. Ma to istotne znaczenia także i z tego powodu, że według pisma Prokuratury Okręgowej w Katowicach z 2 września 2014 r. (k. 90c akt), śledztwo prokuratorskie obejmuje okres od maja 2012 r., podczas gdy ta sprawa dotyczy kwietnia 2012 r. Dostrzec trzeba, że w w/w piśmie Prokurator wskazuje na przesłuchania także innych osób, z których wynika, że towar nie był wywożony do Belgii. Celowe mogłoby okazać się ustalenie, o jakie osoby chodzi, jakiego okresu dotyczą ich działania, jakiego producenta sprzedającego towar dla [...] a następnie [...]Nie bez znaczenia pozostaje przy tym i to, że kontrakt handlowy między skarżącą a [...] został zawarty 14 czerwca 2012 r., kwestionowane transakcje dotyczą kwietnia 2012 r.

Sąd I instancji podniósł, że w odniesieniu do transakcji z podmiotem łotewskim realizowanych na podstawie kontraktu z 9 marca 2012 r., według informacji nadesłanych przez spółkę transport dostaw miała obsługiwać litewska firma UAB Grifskana. Organ nie poczynił jednak czynności weryfikacyjnych z udziałem tego podmiotu w celu rozstrzygnięcia, czy i do kogo dostawy te były dokonywane, zwłaszcza, że według informacji władz łotewskich [...] została wykreślona z rejestru VAT 17 maja 2012 r. (dokument nr [...]).

W ocenie WSA zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i wreszcie art. 191 O.p. Tym samym ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego nie mogła zostać dokonana, gdyż jest ona możliwa dopiero po uprzednim ustaleniu w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, do czego organ jest zobowiązany w ramach ponownie prowadzonego postępowania.

Sąd wziął pod uwagę, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych oznaczonych kodem 2710 19 99 odbywały się na podstawie dokumentu handlowego, gdyż do tych wyrobów nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy przy użyciu Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych pomiędzy wiarygodnymi (art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a.). Nie są to, bowiem wyroby akcyzowe zharmonizowane a podatek akcyzowy jest podatkiem krajowym, który winien zapłacić konsument w kraju. Powyższe stanowi naruszenie zasady proporcjonalności z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP obciążenie obowiązkiem podatkowym przedsiębiorcy, który spełnił wszystkie wymogi określone w art. 41 ust. 1 u.p.a.. Z tego względu dopiero nie budzące wątpliwości wykazanie, że przedsiębiorca wymogów tych nie spełnił, a dokumenty handlowe nie potwierdzają faktów, może prowadzić do obciążenia podatkiem tego przedsiębiorcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. Przepisów prawa materialnego tj.:
2. 1. art. 42 ust. 1 pkt. 8 u.p.a., w zw. z art. 42 ust. 1 pkt. 7 u.p.a. poprzez ich nie zastosowanie i w konsekwencji, czego nie uznanie przez WSA w Gliwicach, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkiem, czego z obowiązku podatkowego powstałoby zobowiązanie podatkowe wobec Spółki;
3. 2. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że obciążenie obowiązkiem podatkowym podatnika, który spełnił wszystkie warunki wymienione w przepisach art. 41 ust. 1 u.p.a. narusza zasadę proporcjonalności, a ponadto przyjęcie, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedsiębiorcy prowadzącego skład podatkowy jest zależne od dobrej lub złej wiary tego przedsiębiorcy.
4. II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
5. 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § i oraz 191 op, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, w konsekwencji uznania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób powierzchowny i nie wyjaśniło istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, gdy tymczasem w ocenie kasatora organ podatkowy dysponował pełnym materiałem dowodowym do przyjęcia, że sprzedawany przez Spółkę wyrób akcyzowy nie trafił na miejsce wskazane w dokumentach handlowych i transportowych, co oznacza, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została prawidłowo zakończona,
6. 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 op i w konsekwencji tego naruszenia uznanie, że decyle organów I i II instancji wskazują rozbieżności, gdy tymczasem wskazane przepisy art. 8 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.a. nie stanowiły podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu ustalił, co wynika z akt sądowych sprawy, że mocą postanowienia Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach z 30 września 2019 r. nr [...] ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku skarżącej spółki i został wyznaczony syndyk Jacek Pietrzała.

W związku z powyższym syndykowi została doręczona skarga kasacyjna.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ustawa COVID).

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zaistnienia którejkolwiek z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 tego artykułu, zatem przeszedł do rozpoznania sprawy w granicach zakreślonych podniesionymi w skardze kasacyjnej podstawami.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna organu została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznawane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów formalnych czyni przedwczesnym zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie treść normy prawa materialnego wyznaczała kierunek i zakres postępowania, a z podniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na błędnym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut trafny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 upa – procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych, wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 pkt 7 upa – zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 – z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzanie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 upa – w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje następnego dnia po upływie tego terminu.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są podatkiem akcyzowym jedynie w Polsce (takie jak oleje smarowe w niniejszej sprawie), w art. 42 ust. 1 pkt 7 upa ustawodawca wskazał, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu takich wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego, lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. W rezultacie, dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do takich wyrobów wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu. Do zakończenia tej procedury nie jest wystarczająca sama wiedza o przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego, ale otrzymanie w terminie 4 miesięcy wszelkich dokumentów handlowych, które potwierdzają dostawę i odbiór tych wyrobów innym państwie członkowskim UE, przez konkretnego odbiorcę w konkretnym miejscu. W sytuacji nieuzyskania takich dokumentów lub w sytuacji niepotwierdzenia dostaw wewnątrzwspólnotowych obowiązek podatkowy w stosunku do właściciela składu podatkowego nie wygasa.

Powyższego stanowiska nie narusza generalny warunek wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa, zgodnie z którym dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przywołane wyżej przepisy operują pojęciem dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, a nie dokumentu potwierdzającego dostawę wewnątrzwspólnotową za którą zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Skarżący kasacyjnie organ trafnie zauważa, że słownikowe pojęcie "dostawa" oznacza dostarczenie czegoś w określone miejsce.

Przy czym zauważyć należy, że ustawodawca w art. 41 ust. 10 upa doprecyzowanym w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065), wskazał na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc takie elementy, jak miejsce odbioru, data odbioru, dane osoby potwierdzającej odbiór towaru są niezbędne dla identyfikacji przemieszczenia wyrobów i w konsekwencji prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wymóg wskazania w dokumentach handlowych powyższych elementów nie wykracza poza ustawowe obowiązki podatnika.

Mając na uwadze powyższe unormowania Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, że otrzymanie dokumentu handlowego (formalnie potwierdzającego dokonanie dostawy wyrobu ale nieodzwierciedlającego rzeczywistej jego dostawy) przez prowadzącego skład podatkowy oznacza, że spełnił on warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych, w sytuacji braku faktycznej realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieprawidłowość stanowiska WSA wynika z tego, że dokumentami o których mowa w przywołanym art. 42 ust. 1 pkt 7 upa, czyli dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, mogą być w odniesieniu do takich wyrobów dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu, czyli dokumenty, które potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Innymi słowy formalna poprawność sporządzonej dokumentacji, nie wypełnia obowiązków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 7 upa, skoro nie odzwierciedla prawdziwej, czyli rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej takiego wyrobu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Prawidłowy dokument powinien być rzetelny, to znaczy musi odzwierciedlać realny przepływ wyrobu (jego wewnątrzwspólnotową dostawę do kraju członkowskiego UE).

Powyższe stanowisko było i jest, zasadniczo jednolicie prezentowane w orzecznictwie (np. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r. I GSK 464/13, z 19 marca 2015 r. I GSK 1987/13, z 17 maja 2019 r. I GSK 128/17 i z 20 listopada 2020 r. I GSK 700/17). Ponadto za jego trafnością przemawia wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-81/15, w którym w punkcie 31 motywów wskazano, że "dyrektywa 92/12 ustanawia ciążący na uprawnionym właścicielu składu system odpowiedzialności za wszystkie ryzyka związane z przepływem towarów podlegających akcyzie i umieszczonych w takim systemie, w związku z czym ów uprawniony właściciel został wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny za zapłatę podatków akcyzowych w przypadku, gdy nieprawidłowość lub naruszenie powodujące wymagalność tych podatków zostały popełnione w chwili przepływu tych towarów. W ten sposób, odpowiedzialność ta jest obiektywna i opiera się nie na udowodnionym lub domniemanym uchybieniu uprawnionego właściciela składu, lecz na uczestnictwie w wykonywaniu danej działalności gospodarczej".

Przepisy Dyrektywy 92/12/EWG zastąpione dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, posiadają podobne uregulowania w zakresie dotyczącym prowadzenia składów podatkowych (por. art. 20 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 2008/118).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że WSA naruszył prawo materialne przez niezastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8 upa. Samo bowiem dochowanie warunków formalnych – niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju – nie przesądza o zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do miejsca przeznaczenia wskazanego w tych dokumentach. Tylko bowiem potwierdzenie dostarczenia wyrobom akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) warunkuje prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjne stwierdza, że zarzuty materialne skargi kasacyjnej są usprawiedliwione.

Również trafny okazał się zarzut sformułowany w pkt I ppkt 2 petitium skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że świadomość Spółki o ciążącej na niej odpowiedzialności za prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz posiadanie realnych możliwości zapewnienia prawidłowego jej przebiegu skutkuje tym, że nie można stanu faktycznego sprawy uznać jako analogicznego do sprawy, w której zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12. Spółka realizując procedurę zawieszenia poboru akcyzy zobowiązana była do przestrzegania jej warunków, a wobec ich nie dochowania, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Skoro korzyści w postaci zawieszenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikały dla Spółki, powinna była ona należycie zadbać o taki dobór kontrahentów handlowych i transportowych, aby dali oni rękojmię prawidłowego przebiegu wszystkich tras przejazdu autocysterny z olejami bazowymi w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw co wynika także z uzasadnienia wyroku TK z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, a wskazane tam zasady postępowania organów powinny być uwzględnione, mimo, że nie dotyczą analogicznych spraw. Stanowisko Trybunału potwierdza konieczność wzięcia pod uwagę również w tej sprawie okoliczności, które wskazują na pozostawanie przez skarżącą w dobrej wierze, tj. usprawiedliwionym przekonaniu, że transport olejów bazowych realizowany przez skarżącą w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej do firm łotewskich i belgijskich został faktycznie wykonany i dostarczony do tych podmiotów.

W sprawie ustalono, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych oznaczonych kodem 2710 19 91 nie miały miejsca. Co za tym idzie spółka nie spełniła wymogów określone w art. 41 ust. 1 u.p.a., uprawniających do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiono dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożono zabezpieczenia akcyzowe oraz uzyskano dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że realność dostawy wewnątrzwspólnotwoej jest warunkiem podstawowym, aby móc korzystać z przywilejów podatkowych do jakich niewątpliwie należy objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Bezsporne ustalenie, że dostawy oleju nie miały miejsca, a stanowiły one jedynie fikcyjne przedstawienie zdarzeń gospodarczych powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego. Jest to tak oczywiste naruszenie, stwarzające zagrożenie dla zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania oraz nadużyciom, że nie wymaga konfrontowania treści tego przepisu z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 5 Traktatu o UE i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W punkcie II petitum skargi kasacyjnej, skarżący kasacyjnie organ zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § i oraz 191 op, poprzez uznanie, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób powierzchowny i nie wyjaśniło istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii pomimo że organy poczyniły pełne ustalenia faktyczne w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to także zarzut trafny.

Przekładając bowiem zaprezentowaną wyżej treść przepisów materialnych na stan faktyczny sprawy, wskazać należy, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych powstały obowiązek podatkowy ciążący na podatniku prowadzącym skład podatkowy, wygasa tylko wtedy, gdy podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej otrzymał dokument handlowy potwierdzający dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, w części objętej potwierdzeniem (art. 42 ust. 1 pkt 7 upa). Zatem w pozostałych przypadkach – a contrario – obowiązek podatkowy nie wygasa, a po upływie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Następuje bowiem zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 8 upa).

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny sprawy w zakresie ustalenia, czy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (8 dostaw z kwietnia 2012 r. oleju [...]) dotarły do [...] i oznaczonego w dokumentach odbiorcy, został – wbrew ocenie WSA – ustalony prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że nie zostały spełnione przesłanki zakończenie procedury zawieszenia poboru, ponieważ dokumenty dostaw wewnątrz-wspólnotowych w kwietniu 2012 r. oleju [...] nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych.

W tym przedmiocie organy przeprowadziły wszechstronne, szczegółowe postępowanie dowodowe i dokonały jego prawidłowej oceny zgodnej z przepisami Ordynacji podatkowej. Świadczą o tym następujące ustalenia.

Organy przeanalizowały umowę o dostawy oleju formowego z 14 czerwca 2012 r. zawartą między [...], według której m.in. "Warunkiem do rozładunku towaru jest potwierdzenie wszystkich dokumentów handlowych dołączonych do wysyłki: kopii faktury sprzedaży wraz z wpisaniem daty odbioru Towaru, dokumentu CMR, dokumentu WZ (wydanie zewnętrzne)". W przypadku niespełnienia tego warunku "Sprzedawca obciąży Kupującego wszelkimi poniesionymi w związku z tym kosztami, pod którymi rozumie się koszty transportowe, podatek akcyzowy, podatek VAT oraz wszelkie inne sankcje karne i odsetki nałożone na Sprzedawcę przez odpowiednie instytucje". W ww. umowy wynika, że spółka miała świadomość jakim wyrobem handluje, że podlega on szczególnej kontroli, miała też świadomość konsekwencji wynikającą z nieprawidłowości w dokumentacji lub z jej braku, a mimo to uznawała za w pełni wiarygodne zapisy w dokumencie handlowym.

Spółka wręczając dokumenty handlowe kierowcom upoważnionym do odbioru towaru z siedziby spółki nie wymagała od nich weryfikowania osób odbierających towar. Nie wymagała weryfikacji upoważnienia do potwierdzenia otrzymania towaru. Tymczasem zachowanie należytej ostrożności w przypadku transakcji wyrobami akcyzowymi jest o tyle istotne, że w obrocie działa wiele osób, które tylko firmują obrót tymi wyrobami. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności odbiorców oraz prawidłowości dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z naruszenia przepisów art. 42 upa.

Nadto w toku postępowania uzyskano informację od belgijskich organów podatkowych (pismo z 16 października 2013 r.) gdzie wskazano, że "Wszystkie dostawy do Belgii są fałszywie potwierdzone i wprowadzane, jako nabycia wewnątrzwspólnotowe (UE). Firma w Belgii w rzeczywistości nigdy nie była użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone". Wskazano także na dokument SCAC o numerze referencyjnym [...]od belgijskich władz podatkowych o treści: "Spółka [...]nie zadeklarowała żadnego nabycia. Numer VAT został wykreślony z urzędu, ponieważ firma nie została odnaleziona w Belgii. Przy tym olej smarowy kupowany od maja 2012 r. przez belgijskie spółki [...]od składów podatkowych [...]faktycznie nie trafiał do deklarowanego miejsca dostawy w Belgii, a w rzeczywistości rozlewany [...]i sprzedawany finalnym odbiorcom w Polsce". [...] zajmował się faktycznie prowadzeniem bazy na terenie [...]. Zarządzał bazą wykorzystując do tego spółki [...] z siedzibą w Zabrzu.

W 2012 r. rozpoczął współpracę z obywatelem [...] i innymi osobami w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi. Działalność miała się opierać na rozprowadzeniu oleju smarowego, jako oleju napędowego, bez uiszczenia należności podatkowych. W tym celu wykorzystano belgijską firmę o nazwie [...]. Wynika z tego, że podmiot belgijski był fikcyjny i służył jedynie do zapewnienia realności dostaw towarów do tego dostawcy.

Z kolei w piśmie z 2 września 2014 r. Prokuratura Okręgowa w Katowicach poinformowała, że w wyniku śledztwa o sygn. akt [...]ustalono, że "(...) olej smarowy kupowany od maja 2012 r. przez belgijskie spółki [...] od składów podatkowych [...] faktycznie nie trafił do deklarowanego miejsca dostawy w Belgii, a w rzeczywistości rozlewany był w [...] i sprzedawany finalnym odbiorcom w Polsce (...). Nadto w toku tego postępowania i zebranych tam dowodów, w tym protokołów z przesłuchań [...] (kierowcy cysterny) zakwestionowano wiarygodność dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego w kwietniu 2012 r. do belgijskiej firmy [...]stwierdzając, że olej smarowy nigdy nie trafił w miejsce wskazane w dokumentach handlowych i transportowych, a belgijska firma nie była rzeczywistym odbiorcą wyrobów.

Potwierdzenie co do tego, że zbyty na rzecz łotewskiego kontrahenta przez stronę olej Biosepar nie trafiał na Łotwę, znajduje z kolei wyraz w informacji administracji łotewskiej (przekazanej na wniosek nr [...] Wynika z niej, że łotewska firma [...]jest nieosiągalna pod zgłoszonym adresem, "nie wzięła udziału w postępowaniu administracyjnym zgodnie z wezwaniem z dnia 3.04.2012. Firma została w dniu 17.05.2012r. wykreślona z rejestru płatników VAT". W "Wiadomości Administracyjnej" nr [...] z 14.08.2013 r. władze łotewskie podały, że w marcu 2012 r. "z powodu podejrzenia, że w/w firma jest "firmą krzak" zaplanowały dochodzenie w podmiocie [...]. Firma nie odpowiedziała na wezwania, więc złożono wizytę pod adresem prowadzenia działalności (...). W dniu 20.09.2012 r. adres firmy [...]wpisano na listę "ryzykownych" adresów. W dniu 17.05.2012 r. [...] została wykreślona z rejestru VAT ponieważ nie dostarczyła wymaganej dokumentacji.

W dniu 19.04.2012 r. firmę wpisano na listę firm fikcyjnych". Spółka nie przedstawiła deklaracji za kwiecień 2012 r. oraz nie zadeklarowała nabycia towarów w 2012 r. Dokumenty handlowe towarzyszące dostawie, stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonanej w kwietniu 2012r., tj. dokumenty CMR, nie mogą stanowić potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż [...] nie trafił ani do kontrahenta łotewskiego, ani do miejsca odbioru wskazanego w tych dokumentach. W konsekwencji ani belgijska firma [...] nie były rzeczywistymi odbiorcami oleju smarowego, a wskazane w dokumentach miejsca dostawy nie były miejscami jego odbioru (informacje zawarte w dokumentach dostawy muszą być prawdziwe, a dokumenty poprawne nie tylko formalnie).

Powyższe dowody bezsprzecznie podważają wiarygodność dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego w kwietniu 2012 r. do belgijskiej oraz łotewskiej firmy - w zakresie miejsca jak i kontrahenta wskazywanego w dokumentach handlowych. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że sprzedawany przez spółkę olej nigdy nie trafiał w miejsce wskazane w dokumentach handlowych i transportowych, a belgijska oraz łotewska firma nie były rzeczywistym odbiorcą wyrobów. Belgijska oraz łotewska administracja podatkowa nie potwierdziła powyższych dostaw jak i wykluczyła możliwość odbioru innych dostaw. Z akt sprawy wynika co prawda, że początkowo olej smarowy mógł być dostarczany do innych krajów. Nigdy jednak nie trafiał do miejsca wskazanego w dokumentach, a więc miejsca przeznaczania. Od wiosny 2012 r. towar był dostarczany cysternami do bazy w [...]. Tam towar był przepompowywany z cystern do innych samochodów cystern lub do kontenerów cystern. Następnie towar był sprzedawany w kraju jako olej napędowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dowody znajdujące się w aktach sprawy dają spójny obraz, co do okoliczności dotyczących transportu oleju przemieszczanego w procedurze zawieszenia akcyzy ze składu podatkowego spółki, z którego wynika, że towar nigdy do miejsca przeznaczenia nie trafił.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzone przez WSA uchybienia dotyczące powierzchowności przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego i niewyjaśnienia kwestii istotnych dla wydania rozstrzygnięta sprawy nie znajdują uzasadnienia. Podkreślić należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż dostawy wewnątrzwspólnotowe nie zostały dokonane ani do kontrahenta, ani do miejsca wskazanego w dokumentach, a dokumenty na podstawie, których dokonano zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji przeprowadzenie wskazywanego przez WSA dowodu na okoliczność dokonania przemieszczenia towaru z terytorium Polski na terytorium UE (przez przesłuchanie innych kierowców cystern) nie zmieniłoby ustaleń organu, co do faktu, że belgijska firma [...]oraz łotewska firma [...] nie były odbiorcą oleju smarowego Biosepar, a wskazane w dokumentach miejsce dostawy nie było miejscem jego odbioru. Z punktu widzenia prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy ta okoliczność jest decydująca.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje także argumentację skarżącego kasacyjnie organu w zakresie dokonanej przez organy oceny dobrej wiary spółki [...]i działania w przekonaniu o pełnej legitymacji do skorzystania z regulacji zawartej w art. 42 ust. 1 pkt 7 upa. I tak wskazać należy, że organy prowadziły kilkanaście postępowań podatkowych dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez spółkę w okresie 2011-2013, w wyniku tych postępowań stwierdzono, że spółka prowadziła transakcje z tzw. "znikającymi kontrahentami". Transakcje realizowane przez spółkę dotyczące oleju smarowego Biosepar objętego niezakończoną procedurą zawieszenia poboru akcyzy (w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 upa) są również przedmiotem postępowań prowadzonych w zakresie podatku VAT. Kwestia dobrej wiary i należytej staranności zostały zbadane w toku postępowania prowadzonego przez organy i jest ona negatywna dla spółki.

Usprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 op, gdyż przepisy art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 nie stanowiły podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Decyzje organów podatkowych obu instancji zawierają przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji, o czym była mowa wyżej.

W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione, co oznacza, że zaskarżona decyzja zawiera należycie ustalony stan faktyczny sprawy i prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, których zastosowanie nastąpiło w sposób odpowiadający prawu.

Mając na uwadze powyższe, skarga kasacyjna – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – podlegała uwzględnieniu w związku z tym, że istota sprawy została wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny przejął sprawę do rozpoznania i w konsekwencji niezasadności zarzutów skargi oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r. poz. 1804 ze zm.).