Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 903/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wa 1987/14 oddalił skargę A. sp. jawna w Gliwicach (spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku postępowania podatkowego decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu siedmiu samochodów osobowych marki Nissan Qashgai. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z ww. tytułu jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem z załączonych dokumentów wprost wynika, że ww. pojazdy zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 27 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy spółka, jako wnioskodawca w chwili dokonywania eksportu siedmiu samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i czy wywóz (eksport) dokonany został w jej imieniu. W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dniu 19 października 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego firm: B. oraz C. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi.

Niewątpliwie taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez spółkę faktury VAT dotyczącej sprzedaży przedmiotowych samochodów, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i świadczy o dokonaniu ich sprzedaży. W ocenie Dyrektora nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od spółki samochody, nabyli prawo rozporządzania nimi jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów spółka faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel". Zdaniem organu odwoławczego, spółka występując z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodów osobowych, winna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło.

Ponadto Dyrektor wskazał, że z przedstawionych dokumentów nie wynika, aby samochody objęte procedurą wywozu zostały dostarczone do miejsca docelowego, czyli na terytorium Szwajcarii z uwagi na brak pokwitowania odbiorcy. Organ odwoławczy poparł w całości argumentację organu I instancji w zakresie zarejestrowania ww. pojazdów, co również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji skargę oddalił. Przechodząc do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu oraz odwołując się do treści art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752, dalej: u.p.a.) wyjaśnił, że warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Zdaniem Sądu I instancji, te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania przewidziane w art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

Sąd I instancji wyjaśnił, że w zakresie związanym z podmiotem, art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest, jak zaznaczył Sąd I instancji, samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku a mianowicie dokonanie eksportu.

Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe uznały, że spółka, przed eksportem samochodów na terytorium Szwajcarii, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody szwajcarskim spółkom (B. i C.) a co najważniejsze nie była ona zdaniem organu odwoławczego "gestorem transport", gdyż jej rola ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywców tj. do Gliwic.

Analizując powyższe Sąd I instancji w całości przychylił się do twierdzeń organu odwoławczego, że dokumenty załączone przez spółkę nie potwierdziły, że to spółka dokonała eksportu, czy też, że eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu spółki. Ponadto zdaniem Sądu, spółka mimo obowiązku określonego w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła ani w toku prowadzonego postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy Sąd uznał, że twierdzenie spółki, iż eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w jej imieniu, jest nieprawdziwe.

Sąd I instancji wskazał, że złożone dokumenty były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy, podkreślając przy tym, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. W rozpoznawanej sprawie, w dniu 19 października 2012 r. spółka utraciła faktyczną więź z pojazdami wraz z przekazaniem ich nabywcy z zakładu w Gliwicach (dostawa w warunkach EXW Gliwice), co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywców we własnym imieniu.

Sąd I instancji wyjaśnił też, że spółka nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienia agencji działającej w imieniu spółki), co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, z dokumentów zgromadzonych w sprawie jasno wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów na wniosek D. Sp. z o.o. dokonano w dniach 16, 18 i 19 października 2012 r. Rejestracja miała charakter stały, o czym świadczy cel wydania pozwolenia czasowego określony w art. 74 ust. 2 pkt 1 Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Powyższe jednoznacznie wskazuje na fakt, iż konsumpcja spornych pojazdów nastąpiła na terytorium kraju przed dokonanym eksportem (informacja z Urzędu Komunikacji Miasta Chorzów).

Sąd wyjaśnił, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji Sąd stwierdził, że samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wykluczył prawo domagania się zwrotu akcyzy. Późniejsze wnioski o wznowienie postępowania w sprawie rejestracji ww. pojazdów i anulowaniu decyzji o ich rejestracji, w trybie wznowieniowym, na podstawie których Prezydent Miasta Chorzów odmówił wznowienia postępowania z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia, nie miały znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami u.p.a.

Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
2. a. art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 poz. 626 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że półka nie dysponowała prawem rozporządzenia spornymi pojazdami jak właściciel i nie dokonała eksportu spornych pojazdów oraz, ze sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości;
3. b. art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne uznanie, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów i ich wyzowi za granicę.
4. 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenie dokonane przez organ II instancji i nie podjął wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, i prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wskazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy i wydanie decyzji jedynie w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, które nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Spółka pismem z dnia 8 września 2016 r., wniosła o skierowanie pytana prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: czy art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie, w jakim nakłada warunek do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" łącząc moment konsumpcji z momentem rejestracji samochodu przy istnieniu w polskim systemie prawnym art. 71 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym nakładającego konieczność zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z innego Państwa UE na terytorium RP w terminie 30 dni od jego sprowadzenia jest zgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a., postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu przesłankach określonych w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec takiego skonstruowania skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 194 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że cały materiał dowodowy został przez organy zebrany i wyczerpująco rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, jak również, że Sąd nie podjął wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy.

Zarzuty te są nieuzasadnione. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nawet gdyby uznać, że w sprawie zostały naruszone powyższe przepisy, to sam fakt ich naruszenia nie powoduje, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i wymaga uchylenia. Samo wskazanie artykułów przepisów, naruszonych zdaniem spółki, bez wskazania okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, nie powoduje konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W myśl bowiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylenie przez Sąd decyzji jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny takiego uchybienia nie stwierdził a i sama spółka oprócz podnoszonego zarzutu nie wskazała na taką istotną wadliwość, która miałaby wpływ na wynik sprawy.

Nie można mówić o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Pamiętać należy, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. W rozpatrywanej sprawie spółka zwróciła się z wnioskiem o zwrot zapłaconej akcyzy a zatem zobowiązana była w myśl art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dołączyć do wniosku dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu samochodów osobowych, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktury i specyfikacja dostawy oraz inne dokumentu handlowe związane z eksportem.

Nie można mówić o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym jak też art. 187 par. 1, art. 191 i art. 194 par. 1 i 2 poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawę do stwierdzenia, że spółka nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Zważyć bowiem należy, iż w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny, a okoliczność, iż spółka figurowała w listach przewozowych CHR jako nadawca spornych samochodów nie miała istotnego znaczenia. Z niewadliwych ustaleń organu zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że to nie spółka wynajęła przewoźnika i zapłaciła za przewóz samochodów osobowych, lecz nabywcy tych samochodów firmy B. i C. (Szwajcaria). W tym miejscu należy przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 r., sygn. akt CKN 415/01, zgodnie z którym w świetle art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) osoba niebędąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki z tej tylko przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. Stąd wskazanie w listach przewozowych spółki jako nadawcy było w sprawie bez znaczenia, gdyż nie była ona stroną umowy przewozu.

Sąd I instancji nie naruszył też powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Istota sporu w sprawie dotyczy oceny zasadności odmowy zwrotu spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych tj. kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia przesłanek uprawniających do żądania zwrotu podatku akcyzowego, które to przesłanki zostały określone w art. 107 u.p.a.

Z regulacji omawianego przepisu wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwpólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu uwarunkowane jest spełnieniem łącznie następujących przesłanek: 1) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel;

1. 2) dokonania we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwpólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany wyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej;
2. 3) zapłacenia akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;
3. 4) wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zakwestionował spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 1), 3) i 4). Natomiast, podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych. Sąd stwierdził bowiem, że przedstawiony przez spółkę list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia 23 stycznia 2013 r. nie dokumentuje faktycznego wywozu pojazdów poza terytorium kraju. Dokumentuje jedynie zlecenie wykonania tej czynności, nie dowodzi jednak jej faktycznego wykonania, skoro w polu nr 24 brakuje daty odbioru przesyłki.

Nadto spółka nie wskazała żadnych ustaleń co tego, czy przewoźne zostało zapłacone oraz pominęła wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu (poz. 20). Spółka nie przedłożyła również dokumentów, o których mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. 2009.

1. 32. 246).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich eksportem. Okoliczność tę potwierdzają: dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Nadto Sąd zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zaprzeczałyby faktowi rejestracji samochodów objętych wnioskiem w dniu dokonania eksportu.

Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tej dostawy, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wymóg ten wynika wprost z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą.

Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego oraz udokumentowanie tego faktu stosowanymi dowodami stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, spółka nie legitymowała się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji tej dostawy (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji ocenił całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokument CMR nie został potraktowany jako wyłączny dowód, lecz w powiązaniu z całością akt sprawy. Zdaniem Sądu, z przedstawionego przez skarżącą dokumentu CMR nie wynikało, aby spółka dokonała faktycznego wywozu pojazdów poza terytorium kraju.

Również nie przedłożyła dokumentów wymienionych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, które wskazywałyby na wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Okoliczności te nie zostały podważone w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Dlatego też zarzut niewłaściwego (wadliwego) uznania, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu pojazdów i wywozu ich za granicę nie daje usprawiedliwionych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za trafny zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przedmiotowe samochody w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem spółki w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.

W rozpoznawanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów, bowiem złożony został wniosek o rejestrację pojazdów i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdów, na co wskazuje status pojazdu widniejący na wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Spółka nabyła ww. pojazdy - jako zarejestrowane - od kontrahenta krajowego i następnie sprzedała je kontrahentowi zagranicznemu jako zarejestrowane.

Nieuprawnione jest stanowisko spółki, która uznaje, że spełniła warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji stałej samochodów.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie rejestracja samochodu osobowego niewadliwa prawnie.

Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

W ocenie składu Naczelnego Sadu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnatrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim wyrobem akcyzowym odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W stosunku do takich pojazdów nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji.

Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia orzeczenie prejudycjalne w kwestii wykładni wskazanego przepisu nie miałoby rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.