Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 326/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 297,00 zł.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Wnioskiem z dnia [...] lipca 2006 r. Z. H. wniosła o zwrot akcyzy zapłaconej w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Ford Fiesta TD (nr nadwozia [...]). Samochód ten nabyła na terenie Unii Europejskiej za kwotę 2.000 EUR. W dniu [...] lipca 2004 r. skarżąca złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, w której obliczyła należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 15,1%.
Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jego zdaniem skarżąca zadeklarowała należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisem art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).
Na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie czynności w niniejszej spawie zostały dokonane zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny, a zatem brak jest podstawy prawnej do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji zaznaczył, od dnia [...] maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.
Sąd I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącą a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego. Powołując się na wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie Sąd I instancji stwierdził, iż regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.
Zdaniem Sądu I instancji na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją. Zdaniem Sądu I instancji, z uwagi na prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE.
Sąd I instancji stwierdził również, iż zawarty w piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2008 r. wniosek skarżącej, o wskazanie organom podatkowym na zasadzie art. 153 p.p.s.a., że nadpłatę powinna stanowić różnica między akcyzą zapłaconą przez podatnika a podatkiem wynikającym z zastosowania stawki podatku 3,1% w stosunku do podstawy opodatkowania, tj. ceny samochodu, jest niedopuszczalny. Zdaniem Sądu wykazanie wysokości podstawy opodatkowania należy do sfery postępowania dowodowego, którego nie przeprowadza sąd administracyjny, dlatego też organy podatkowe rozpoznające ponownie sprawę obowiązane są rozstrzygnąć ją od początku będąc związane jedynie oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, tj. zobowiązane są do zastosowania stawki podatkowej zgodnej z obowiązującymi w Polsce regulacjami prawa wspólnotowego. Natomiast podstawa opodatkowania jest kwestią dowodową, którą oczywiście można wykazać przy pomocy faktury nabycia samochodu, ale nie jest to jedyny i przesądzający dowód.
Z. H. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 133 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 2 p.p.s.a. polegające na dowolnym, nieznajdującym uzasadnienia w aktach sprawy wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organom podatkowym celowości przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, podczas gdy wartość ta wynika zarówno z dokumentu zakupu samochodu, jak też ze złożonej przez skarżącą deklaracji AKC-U, jak również późniejszej korekty tej deklaracji, a nadto nie była przez organy podatkowe w toku postępowania kwestionowana, co dodatkowo pogarsza sytuację prawną skarżącej, nakładając na nią w ponownym postępowaniu obowiązek wykazania prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania;
- b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przepisów postępowania, na podstawie których organy podatkowe uprawnione byłyby do weryfikacji zgłoszonej przez skarżącą podstawy opodatkowania;
- c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia niespójnych wskazówek co do sposobu zastosowania art. 90 TWE, a tym samym ustalenia nadpłaty w podatku akcyzowym;
- 2) przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwana dalej u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pod pojęciem "kwoty jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić" należy rozumieć średnią wartość rynkową podobnych samochodów jak ten będący przedmiotem postępowania, podczas gdy właściwa wykładnia wskazanego przepisu nakazuje przyjąć ustaloną między stronami umowy sprzedaży wartość transakcyjną;
- b) art. 90 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis ten w realiach sprawy wyklucza jedynie tę część uiszczonego podatku akcyzowego, która przekracza rezydualny ułamek tego podatku zawartego w cenie podobnych pojazdów krajowych jak ten będący przedmiotem postępowania, podczas gdy przepis ten na zasadzie bezpośredniego zastosowania wyłącza możliwość zastosowania podwyższonej – na podstawie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r.) – stawki podatku, w niniejszej sprawie wyższej niż 3,1%, co znajduje uzasadnienie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05;
- c) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nadpłatą w niniejszej sprawie będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy akcyzą uiszczoną przez skarżącą a rezydualnym ułamkiem podatku akcyzowego zawartym w rynkowej cenie samochodów podobnych do tego, który jest przedmiotem postępowania, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno przemawiać za uznaniem za nadpłatę różnicy między akcyzą uiszczoną przez skarżącą przy zastosowaniu stawki 15,1% a kwotą uzyskaną poprzez iloczyn stawki 3,1% wobec podstawy opodatkowania określonej w art. 82 ust. 3 u.p.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się w istocie rzeczy na kwestionowaniu stanowiska Sądu I instancji, który odnosząc się do wniosku strony z dnia 13 sierpnia 2008 r. stwierdził, iż "Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Wykazanie wysokości podstawy opodatkowanie należy do sfery postępowania dowodowego, którego nie przeprowadza sąd administracyjny. Organy podatkowe rozpoznające ponownie sprawę obowiązane są rozstrzygnąć ją od początku będąc związane jedynie oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, tj. zobowiązane są do zastosowania stawki podatkowej zgodnej z obowiązującymi w Polsce regulacjami prawa wspólnotowego.
Natomiast podstawa opodatkowania jest kwestią dowodową, którą oczywiście można wykazać przy pomocy faktury nabycia samochodu, ale nie jest to jedyny i przesądzający dowód. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada swobodnej oceny dowodów, oraz otwartego katalogu środków dowodowych. Wskazanie przez Sąd, że podstawę opodatkowania stanowi kwota wskazana w fakturze, wkraczałoby w kwestie dowodowe i pośrednio uznawała fakturę za jedyny dopuszczalny dowód wykazania ceny jaką nabywca obowiązany był zapłacić".
Sąd I instancji – wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej – nie orzekł zatem na niekorzyść skarżącej (art. 134 § 2 p.p.s.a.), gdyż nie zalecił organowi podatkowemu konieczności zweryfikowania przyjętej podstawy opodatkowania w oparciu o fakturę nabycia samochodu, a jedynie wyraził trafny pogląd, iż ta kwestia należy do sfery postępowania dowodowego. Niewątpliwie brakuje podstaw prawnych do tego, by organy podatkowe mogły w przypadku ustalania podstawy opodatkowania dla określenia podatku akcyzowego dla samochodów nabytych w państwie członkowskim UE innym niż Polska przyjmować inną kwotę niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym).
Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, by polskie organy podatkowe mogły sprawdzić u zbywców samochodów w innych państwach Unii Europejskiej to, czy deklarowana przez podatnika cena nabycia (potwierdzona fakturą czy też umową kupna-sprzedaży) jest ceną rzeczywistą, czy też fikcyjną. Można tego rodzaju czynności sprawdzające przeprowadzić w ramach międzynarodowej współpracy administracyjnej w sprawach podatkowych, a w szczególności w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 359, poz.
- 1) lub Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913).
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego – art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05.
Z uzasadnienia wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W pkt 2 sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym mowa jest o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz o rezydualnej kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.
Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów wcześniej zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym państwie członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.
W świetle wyroku ETS uprawnione jest zatem stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd I instancji jednoznacznie stwierdził, że na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżącej przysługuje prawo żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim nakładającym podatek.
W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać wskazany w nim punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Taki sposób rozumienia wyroku ETS, jak został zaprezentowany w zaskarżonym wyroku – który Naczelny Sąd Administracyjny podziela – znalazł swoje odzwierciedlenie w art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dla importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745).
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.