Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 988/11 oddalił skargę I. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniu 25 maja 2009 r. I. W., prowadzący działalność pod nazwą "W." Usługi Transportowo-Handlowe nadał w placówce pocztowej miesięczne zestawienie oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za miesiąc marzec 2009 r., które wpłynęło do Urzędu Celnego w G. w dniu 28 maja 2009 r.
W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., wszczął postępowanie mające na celu określenie kwoty zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r., z uwagi na fakt iż zestawienie oświadczeń zostało złożone z naruszeniem ustawowego terminu. W konsekwencji poczynionych ustaleń, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., organ określił I. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., w kwocie 145.258,00 zł.
Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w marcu 2009 r., podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości 91.357,35 litrów uzyskując od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zdaniem organu, warunki uprawniające do zastosowania wobec sprzedanego oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego, zostały określone w art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Jednym z tych warunków, określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. jest przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5.
Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wymagane zestawienie za marzec 2009 r., wpłynęło do Urzędu Celnego w G. w dniu 28 maja 2009 r., (data stempla pocztowego – 25 maja 2009 r.), a tym samym zostało złożone przez podatnika z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Organ przypomniał, że zgodnie z przywołanym przepisem podatnik miał obowiązek złożyć zestawienie za marzec 2009 r., w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, zatem w rozpatrywanej sprawie termin ten upłynął w dniu 25 kwietnia 2009 r.
Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że dowody zgromadzone w aktach postępowania podatkowego jednoznacznie potwierdzają fakt niezachowania obowiązującego terminu do przekazania zestawienia oświadczeń, co przesądza o tym, że podatnik nie spełnił łącznie wszystkich warunków określonych w art. 89 ust. 5-15.
Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że faktem pozostającym w sprawie poza sporem jest, iż skarżący nie dopełnił obowiązku zawartego w przepisie art. 89 ust. 14 u.p.a. gdyż nie złożył, w wymagalnym przez przepisy prawa terminie, zestawienia oświadczeń za marzec 2009 r., (data nadania przesyłki w placówce pocztowej to 25 maja 2009 r.).
Zdaniem Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w G. trafnie podkreślił, że ustawodawca określił w art. 89 u.p.a. warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, aby sprzedawca mógł zastosować obniżoną stawkę podatku w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Sąd zauważył, że cytowany przepis nie przypisuje wagi poszczególnym warunkom i wszystkie one winny zostać bezwzględnie spełnione. Tym samym zgodnie z obowiązującymi przepisami obowiązki określone w art. 89 ust. 5 pkt 2, 8, 10 u.p.a. mają tożsamy charakter co obowiązek wynikający z ust 14. Jak wskazano powyżej ustawodawca uzależnił zastosowanie obniżonej stawki od spełnienia łącznie wszystkich wymienionych w cytowanym przepisie warunków. Interpretacja obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jest jednoznaczna - niezależnie od tego, który warunek nie zostałby spełniony konsekwencje przewidziane przez ustawodawcę są tożsame - opodatkowanie sprzedaży według wyższej stawki.
Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy trafnie podkreślił, że w obowiązujących przepisach prawa nie przewidziano żadnej możliwości usprawiedliwienia niedochowania warunków uprawniających do skorzystania przez podmioty z preferencyjnej stawki dla olejów opałowych, a zapis art. 89 ust. 16 jest jednoznaczny i nie wymagający interpretacji i nakazuje stosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15.
Sąd I instancji ustosunkowując się do podnoszonej w skardze sprzeczności zastosowanych w sprawie przepisów art. 89 ust. 4 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. z unormowaniami zawartymi w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)(Dz. Urz. UE L. 283 z 31 października 2003 r., s. 51 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9 t. 1, s. 405; dalej: dyrektywa 2003/96/WE) stwierdził, że w związku z faktem, iż w dniu 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, dostosowanie prawa polskiego do prawa Unii Europejskiej nastąpiło metodą zmian legislacyjnych, których Polska dokonała wykonując wynikające z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r.) obowiązki zbliżania ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym zawiera uregulowania zgodne z wytycznymi wynikającymi z unormowań unijnych, a organy podatkowe mają obowiązek działać w oparciu o obowiązujące przepisy.
- I. W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
- I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 21 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE,
- - zastosowanie błędnej wykładni art. 89 ust 14 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez uznanie uchybienie terminu do złożenia oświadczeń skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego.
Skarżący, uzasadniając postawione zarzuty, zacytował argumentację zawartą w skardze do Sądu I instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 14 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji. Zarzucił także naruszenie art. 21 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przepisu art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., zaprezentowana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie narusza prawa.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji, ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji, przez stanowienie prawa, określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych.
Z uzasadnienia projektu do ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadzono regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzeniem i przesłaniem w właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Ustawodawca postanowił, że jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to przy sprzedaży wyrobu energetycznego winien zastosować stawkę podstawową określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust 16 u.p.a.).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej hierarchizowanie warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przez uznanie jednych warunków za istotne (jako materialnoprawnych), a innych warunków za mogące być pominięte przez podatnika (jako formalnoprawne i wtórne) stoi w sprzeczności z treścią tego przepisu. Akceptacja stanowiska Skarżącego, iż wykładnia celowościowa nie pozwala na traktowanie w identyczny sposób wszystkich warunków wskazanych w art. 89 ust. 16 u.p.a. pozostawałaby w sprzeczności z wykładnią językową przepisu i nie miałaby umocowania w treści przepisu, jak również w ustawie o podatku akcyzowym. W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni.
W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, publ. OTK ZU nr 5/2000, poz. 141, postanowienie TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11, publ. http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/ezd/sprawa_lista_plikow.asp?syg=P%2050/11).
Zdaniem Skarżącego, zestawienie oświadczeń, a tym bardziej termin ich przedstawienia organowi nie kształtuje stawki akcyzy bowiem, zestawienie oświadczeń sporządzane jest po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego i po odebraniu od nabywcy stosownego oświadczenia. Ponadto stawka akcyzy zależy od przeznaczenia oleju opałowego, które jest określone w oświadczeniu, a nie od terminowego przestawienia organowi zestawienia oświadczeń.
Z przedstawionym stanowiskiem Skarżącego nie można się zgodzić. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Takie stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, a Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko akceptuje w całości.
Trybunał orzekając, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a., w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy ta regulacja, zapewnienia bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym.
Natomiast rygoryzm narzucony przy stosowaniu preferencyjnych stawek akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem i ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału brak sankcji za niedochowanie obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiłoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej w G. skonstatował w decyzji, a co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, że naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. To sam sprzedawca decyduje, czy chce skorzystać preferencyjnej stawki akcyzy, a jeżeli tak chce uczynić, winien spełnić wszystkie ustawowe warunki.
Utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunku sporządzenia i terminowego przekazania organowi zestawień oświadczeń nie może być uznana za sankcję, gdy podatnik jedynie nieskutecznie starał się skorzystać z preferencji.
Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, odnosząc się do kwestii sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania zestawień zauważył, że obowiązek ten nie stanowi, sam w sobie, nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy, z reguły profesjonalnie wykonującego koncesjonowaną działalność. Jest to jedynie jeden z licznych, ciążących na sprzedawcy obowiązków, związanych z wykonywaniem działalności.
Trybunał oceniając zgodność art. 89 ust. 16 u.p.a. z zasadą proporcjonalności, stanowiącą element ogólnej zasady demokratycznego państwa prawa, z art. 2 Konstytucji RP, nie dopatrzył się zbędności i braku skuteczności nałożonego na sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania organowi zestawień, a także zbytniego rygoryzmu i to w stopniu rażąco zbędnym, związanego z niedochowaniem tego obowiązku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest też podstaw do uznania art. 89 ust. 16 u.p.a. za sprzeczny z art. 21 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Wskazać należy, że w art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE, do którego odwołuje się w swej treści wymieniony przepis dyrektywy, odniesiono się do produktów innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie. Oznacza to, że przepis ten nie dotyczy produktu będącego przedmiotem transakcji w niniejszej sprawie, gdyż był nim olej Lotos objęty kodem CN 27101945 (wymieniony w ust. 1), dla którego w załączniku nr 1 dyrektywy ustalono minimalny poziom opodatkowania. Zatem bezzasadne jest twierdzenie Skarżącego o nieprawidłowej implementacji przez polskiego ustawodawcę przepisu art. 21 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE do regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a.
Z motywów wskazanych w Preambule do dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Wskazać należy, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich (motyw 11 Preambuły). Nie kwestionując zatem, co do zasady, trafności wywodów o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanym w skardze kasacyjnej przepisem dyrektywy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.