Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia [...] marca 2012r., sygn. akt I SA/Rz 59/12 oddalił skargę E. D. M., Ł. F. spółki jawnej w M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011r., nr [...] o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki H. S. F.; z dnia [...] listopada 2011 nr [...] o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki L. R. D.; z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki L. R. D.; z dnia [...] listopada nr [...] o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki N. T..
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Naczelnik Urzędu Celnego w R. w okresie [...].01 – [...].2011 r. przeprowadził kontrolę podatkową w E. D. M.., Ł. F. spółce jawnej w M.. Kontrolą objął nabycia wewnątrzwspólnotowe oraz sprzedaż przez spółkę samochodów pod kątem podatku akcyzowego za okres 1.03.2007 r. - 31.10.2009 r.
Decyzjami wydanymi w dniach [...] lipca 2011 r. i [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych samochodów osobowych.
Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniach: [...] grudnia 2009 r., [...] marca 2008 r., [...] września 2007 r., oraz [...] czerwca 2009 r. spółka dokonała we W. zakupu wymienionych samochodów, które następnie zostały przemieszczone na terytorium kraju. Wszystkie pojazdy w dacie zakupu posiadały włoski dowód rejestracyjny. Po przemieszczeniu samochodów na terytorium Polski, przed dniem pierwszej rejestracji w Polsce, skarżąca nie uiściła podatku akcyzowego.
Podczas pierwszych badań technicznych dokonanych w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów R.-B. D., L., Ż. Sp.j. w stwierdzono, że samochód H. S. F. o nr [...] był samochodem ciężarowym, podrodzaju ciężarowo-osobowego, przeznaczonym do użytku własnego, z pięcioma miejscami do siedzenia. Samochód marki L. R. D. o nr VIN [...] był samochodem ciężarowym, podrodzaju furgon, przeznaczonym do użytku własnego, z 5 miejscami do siedzenia. L. R. D. o nr nadwozia [...] również został określony jako samochód ciężarowy, podrodzaju furgon, przeznaczony do użytku własnego, z 5 miejscami do siedzenia. Także N. T. określono jako samochód ciężarowy podrodzaju ciężarowo-osobowy, przeznaczony do użytku własnego, z 2 miejscami siedzącymi.
Z informacji uzyskanych od A.-C. sp. z o.o. w R. wynikało, że pojazd marki H. S. F. o wskazanym nr VIN jest samochodem wersji osobowej. Przeprowadzone oględziny wykazały, że poddany im pojazd jest pojazdem 5-drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, otwieranymi automatycznie, z dwoma rzędami siedzeń. Tylna kanapa wyposażona była w regulowane zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, a za nią znajdowała się przestrzeń bagażowa. Przestrzeń bagażowa oddzielona była od osobowej przegrodą wykonaną z metalowych rurek, zamocowana do podłogi i noszącą cechy producenta. W suficie w tylnej części pojazdu znajdowała się lampka oświetlająca tył pojazdu oraz uchwyty do trzymania się. Pomiędzy przednimi fotelami panel zawierający dostępną dla pasażerów zajmujących tylne miejsca tackę oraz popielniczkę. Sufit wyłożony był jednolitym materiałem.
Podobnie wyglądała sytuacja w stosunku do pozostałych pojazdów. Z oględzin samochodu marki L. R. D. nr VIN [...] wynikało, że poddany im pojazd jest pojazdem 5-drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, otwieranymi automatycznie, z głośnikami w tylnich drzwiach, z dwoma rzędami siedzeń, tylna kanapa wyposażona w pasy bezpieczeństwa, instalacja wentylacyjna zarówno w przedniej jak i tylnej części pojazdu, nad tylnymi drzwiami zamontowane uchwyty do trzymania dla pasażerów, część bagażowa wyposażona w dodatkowe okienka doświetlające, odtwarzacz CD, oświetlenie w postaci lampki sufitowej oraz dywaniki.
Z kolei oględziny pojazdu marki L. R. D. nr VIN [...] wykazały, że pojazd jest samochodem 5-drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, podobnie jak w poprzednich pojazdach, otwieranymi automatycznie. Tak jak w poprzednim samochodzie stwierdzono dwa rzędy siedzeń, tylna kanapa także wyposażona w pasy bezpieczeństwa, za nią znajdowała się przestrzeń bagażowa. Samochód wyposażony był w instalację wentylacyjną także w tylnej części pasażerskiej, nad tylnymi drzwiami zamieszczone zostały uchwyty do trzymania dla pasażerów. Część bagażowa znajdująca się za tylną kanapą wyposażona w dodatkowe okienka doświetlające. Pojazd wyposażony w klimatyzację, oświetlenie (lampka sufitowa), dywaniki i popielniczki.
W wyniku oględzin N. T. stwierdzono, że pojazd jest samochodem 3-drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, otwieranymi automatycznie. Pojazd wyposażony w dwa siedzenia kierowcy i pasażera, za którymi znajdowała się przegroda w formie kraty wykonanej z rurek, za którą znajdowała się przestrzeń wykorzystywana do przewożenia towarów. Część bagażowa wyłożona wykładziną, która była zabezpieczona gumowym dywanikiem. W bocznych ścianach części bagażowej znajdowały się miejsca na głośniki, szyby umieszczone w bocznych panelach oraz widoczne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa. W suficie pojazdu znajdował się szyberdach, za którym zamontowana była lampka oświetlająca część towarową.
Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko tego organu, iż na podstawie cech konstrukcyjnych samochodów i ich wyposażenia oraz informacji uzyskanej od producenta należało przyjąć, że wyprodukowane samochody jako osobowe były pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób (kod CN 8703).
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zmiany typów homologacji samochodu pozostają bez wpływu na klasyfikację do kodu CN, o ile dokonane w samochodzie modyfikacje nie zmieniają jego konstrukcyjnego, zasadniczego przeznaczenia. W nabytych samochodach nie dokonano zamian zasadniczego ich przeznaczenia.
Wyrokiem z dnia [...] marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.
Sąd I instancji przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.a.", mających zastosowanie w niniejszej sprawie, brzmienie pozycji CN 8703 i CN 8704 Taryfy celnej, reguły 1. ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) i not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do M.P. Nr 86, poz. 880), dalej "noty wyjaśniające", zgadzając się z organami celnymi, że sporne samochody mieszczą się w pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". O zakwalifikowaniu do tej pozycji – jak trafnie przyjęły organy – świadczą stwierdzone cechy sprowadzonego samochodu, tj. że został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-drzwiowy (w tym drzwi bagażnika), z pięcioma miejscami siedzącymi, posiadał fabryczne zamontowane stałe punkty kotwiące do zainstalowania dodatkowego pasa bezpieczeństwa, przegrodę oddzielającą część osobową od towarowej w tylnej części samochodu, był w całości przeszklony i w całości wyposażony w tapicerkę sufitową i boczną, oraz posiadał odpowiednio ukształtowane elementy plastikowe.
W ocenie Sądu I instancji tego stanu rzeczy nie zmieniła zamontowana w niektórych z samochodów klatek oddzielających część kierowcy od części pasażerskiej, gdyż zamontowane klatki nie nosiły cech oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów czy też oddzielnej otwartej naczepy z panelami bocznymi i nakładaną klapą właściwej dla pojazdów ciężarowych.
Pozostałe cechy świadczyły o tym, że był to samochód przeznaczony do przewozu osób i nie wskazywały, by mógł to być samochód ciężarowy.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydujące znaczenie mają cechy nadane temu pojazdowi przez producenta, a nie cechy jakie nadali pojazdowi poszczególni użytkownicy w czasie jego używania. Samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe.
Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu z związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji.
Dokumenty, na które powołuje się skarżąca, a z których wynikało, że sporne pojazdy były uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dokumenty te stanowią jedynie dowód, że pojazdy wcześniej nie były zarejestrowane na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy, natomiast dla klasyfikacji taryfowej moją mieć jedynie charakter posiłkowy.
Sąd I instancji uznał, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie i zasadnie zaklasyfikowały nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę samochód do kodu CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób oraz określiły podatek akcyzowy według właściwej stawki.
Skargę kasacyjną złożyła E. D. M., Ł. F. spółka jawna w M.. Wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku zgodnie z wnioskami skargi lub ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- – prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie za prawidłowe ustaleń organów celnych, polegających na tym, że samochody marki H. S. F., L.R. D., L.R. D. i N. T. nabyte wewnątrzwspólnotowo przez spółkę są samochodami ciężarowymi w oparciu o przyjętą nomenklaturę – poz. 8703, a zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w notach Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy pojazdu, które wskazują, że przeznaczone są one raczej do transportu osób, a nie towarów (8704), zaś zdaniem Sądu I instancji cechy samochodów marki H.S. F., L. R. D., L. R. D. i N. T. wskazują, że należy przyporządkować je pod pozycję 8703, jak wcześniej ustaliły organy celne, w związku z czym skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące przepisy u.p.a., w sytuacji kiedy:
- – przedmiotowe samochody w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochodami ciężarowym, klasyfikowanymi do pozycji CN 8704, i jako takie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z dokumentów pochodzących z W. (gdzie samochód został wyprodukowany, czyli pierwotnego pochodzenia samochodu), w tym z karty własności wynika, że samochody te służyły do przewozu towarów, a jako takie – są samochodami ciężarowymi. Przeznaczenie samochodów do transportu rzeczy, wynika również z dowodów rejestracyjnych samochodów, natomiast podczas badania technicznego, dokonanego przez uprawnionego diagnostę, w zaświadczeniu, w rubryce "rodzaj pojazdu" widnieje zapis "samochód ciężarowy", podobny zapis widnieje w dokumencie identyfikującym pojazdy, stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, gdzie w poz. 8 "rodzaj pojazdu" wskazano – samochód ciężarowy, takie również miały przeznaczenie w dacie nabycia przez skarżącą. Ponadto zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08 procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest – w stosunku do samochodów typu pickup – posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym jest zarazem moment nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów i na ten moment winno być poczynione ustalenie jego przeznaczenia, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Zdaniem skarżącej zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ Sąd utrzymał w mocy błędne rozstrzygnięcia organów celnych. Organy celne nie wykazały bowiem, że nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Przeznaczenie samochodu organy celne powinny ustalić biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty przedłożone przez spółkę, w tym świadectwo homologacji jako jeden z dowodów przemawiających za określonym przeznaczeniem samochodu. Brak jednoznacznego wykazania przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób nie powinien skutkować wymierzeniem skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów (kod CN 8704). Zdaniem spółki dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia samochodu organy celne mogły zastosować noty wyjaśniające do kodu CN 8703.
Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że z wyjątkiem nieważności postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, Sąd jest związany podstawami skargi kasacyjnej. Przepisy o kontroli kasacyjnej są bowiem tak skonstruowane, że wola strony składającej skargę kasacyjną (reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika) decyduje o zakresie kontroli sądu kasacyjnego.
W skardze kasacyjnej w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i art. 100 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i uznanie za prawidłowe ustaleń organów celnych.
Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, a więc "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225). Stąd też uzasadnienie tego zarzutu powinno zawierać wskazanie, na czym polegało to "mylne" rozumienie przepisów przez Sąd I instancji i jaka zdaniem kasatora powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. Uzasadnienie zaś zarzutów podanych w skardze kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do kwestionowania rzetelności oceny przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i twierdzeń, iż stan faktyczny jest inny, gdyż sprowadzone wewnątrzwspólnotowo pojazdy są przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów (kod CN 8704), a nie do przewozu osób (kod CN 8703).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec braku zarzutów skargi kasacyjnej opartych na tej ostatniej podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc badać, czy Sąd I instancji prawidłowo ocenił ustalenia faktyczne organu.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.