Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 909/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z 19 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] marca 2015 r. w przedmiocie określenia kwot długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] sierpnia 2010 r. w Oddziale Celnym w T. objęto procedurą tranzytu towar niewspólnotowy w postaci części i akcesoriów samochodowych o masie brutto 1.515,74 kg (71 paczek) wg zgłoszenia [...]. Głównym zobowiązanym wskazanym w polu 50 tranzytowego dokumentu towarzyszącego była spółka L. Towar został wydany z magazynu czasowego składowania wg zleceń Nr [...] i [...] z [...] sierpnia 2010 r. oraz załadowany na pojazd o nr rej. [...] bez przeprowadzenia rewizji celnej (wg zapisu w polu 10 dokumentu "uznano za zgodne"). Na środek przewozowy założono plombę o nr [...]. Kierowcą pojazdu był S. R. Odbiorcą towaru była firma A., M., K. Urząd celny wyjścia wyznaczył termin na przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia (OC Medyka) do dnia [...] sierpnia 2010 r.

W dniu [...] września 2010 r. dokument tranzytowy [...] został przedstawiony w Oddziale Celnym Drogowym w Hrebennem przez obywatela Ukrainy M. A., kierowcę środka przewozowego nr rej. [...]. Oprócz towaru z w/w dokumentu tranzytowego na pojeździe został zgłoszony towar objęty 7 innymi zgłoszeniami tranzytowymi (T1) oraz 7 zgłoszeniami eksportowymi (EX). Wynikająca z dokumentów łączna masa towaru objętego przedstawionymi 15 zgłoszeniami celnymi wynosiła 26.975,74 kg. Funkcjonariusz celny dokonał w systemie NCTS potwierdzenia przybycia przesyłki m.in. objętej dokumentem tranzytowym [...]. Operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w systemie NCTS [...] września 2010 r. z wynikiem kontroli A2 ("uznano za zgodne"). Rewizji celnej towaru nie przeprowadzono. W rejestrze powtórnych rewizji celnych również nie dokonano wpisów o przeprowadzeniu w dniu [...] września 2010 r. rewizji towarów znajdujących się na pojeździe [...]. Po wprowadzeniu kodu A2 operacja została automatycznie zamknięta w systemie NCTS a następnie zezwolono na wyjazd pojazdu na Ukrainę.

Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we Wrocławiu przekazał następnie Naczelnikowi Urzędu Celnego w Z. pismo ukraińskiej administracji celnej z [...] lutego 2013 r., w którym strona ukraińska poinformowała, że środek transportu o nr [...] w dniu [...] września 2010 r. o godzinie [...] został skierowany do przeglądu celnego, przeprowadzonego w placówce celnej "Rawa-Ruska" Lwowskiego Urzędu Celnego zgodnie z Towarową Deklaracją Celną Nr [...]. W jego następstwie stwierdzono odprawę celną towaru "bloki ścienne drobne z porowatego betonu" o wadze 10.240 kg i wartości 2.819,20 zł, który przybył na adres obywatela Ukrainy D. V. W dniu [...] września 2010 r. o godzinie [...] odprawa celna została zakończona i pojazd wyjechał ze strefy kontroli celnej na terytorium Ukrainy. Przeładunek pojazdu o nr rej. [...] nie miał miejsca. Strona ukraińska przekazała również uwierzytelnione kopie dokumentów, na podstawie których dokonano odprawy celnej.

W piśmie z [...] maja 2013 r. główny zobowiązany poinformował, że kierowcą, który odbierał towar z magazynu czasowego składowania objęty procedurą tranzytu wg dokumentu [...] z [...] sierpnia 2010 r. samochodem o nr rej. [...] był S. R. Kierowca ten wyjaśnił, że w dniu [...] sierpnia 2010 r. przewoził towar samochodem M. L. jednorazowo, w zastępstwie nieobecnego pracownika, na podstawie ustnej umowy.

Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji towaru w postaci: części i akcesoriów samochodowych, objętego procedurą tranzytu oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług od tego towaru. Powyższe postanowienie zostało skierowane do głównego zobowiązanego - spółki L. oraz M. L. Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. dopuścił dowód z materiałów zgromadzonych w wyniku czynności kontrolnych prowadzonych przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Z. W toku postępowania ustalono również, że prowadzone w sprawie o przestępstwo postępowanie karno-skarbowe, polegające na usunięciu spod dozoru celnego towaru przewożonego za dokumentem [...] z [...] sierpnia 2010 r. zostało zawieszone.

Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] sierpnia 2010 r., określił kwotę długu celnego w wysokości 2.282 zł, określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 14.848 zł oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła solidarnych dłużników, tj. spółki L. i M. L. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że operacja tranzytowa według [...] nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd. W ocenie organu, również procedura zamknięcia celnego przy użyciu datownika funkcjonariusza celnego (w polu 10 karty kontrolnej) nie przesądzała o jej prawidłowości, a to wobec faktu zgłoszenia wywozu towaru na innym pojeździe, co wiązało się z koniecznością usunięcia zamknięcia celnego nr [...] uprzednio założonego na środek transportu.

Po stronie ukraińskiej do zgłoszenia celnego została załączona faktura handlowa z [...] sierpnia 2010 r. oraz dokument wydania z tej samej daty. Dokumenty te potwierdzają, iż bloczki ścienne z betonu komórkowego w ilości 320 sztuk o masie brutto 10.240 kg. zostały zakupione w [...] sierpnia 2010 r. w firmie [...] S.A., a ich wydanie z magazynu również nastąpiło w tym samym dniu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy wnioskować, że już w dniu ([...] sierpnia 2010 r.), w którym na pojazd o nr rej. [...] w firmie [...] S.A. załadowano bloczki ścienne z betonu komórkowego, nie mogło być na nim innego towaru objętego procedurą tranzytu. Możliwość doładowania bloczków do towaru znajdującego się na pojeździe również została wykluczona w wyniku porównania masy towaru faktycznie wywożonego w Oddziale Celnym w Hrebennem w dniu [...] września 2010 r. (9.980 kg) oraz w Rawie Ruskiej w dniu [...] września 2010 r. (10.240 kg), potwierdzonej w dokumentach handlowych.

Powyższe wskazuje, że towar w postaci części i akcesoriów samochodowych o masie brutto 1.515,74 kg, objęty procedurą tranzytu wg dokumentu [...], przedstawiony [...] września 2010 r. w Oddziale Celnym Drogowym w Hrebennem przez kierowcę pojazdu o nr rej. [...], nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty, a jedynym towarem wywożonym z Polski były bloczki ścienne z betonu komórkowego w ilości 320 sztuk o masie brutto 10.240 kg.

Głównym zobowiązanym była w sprawie spółka L., dlatego też została uznana za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC.

Za chwilę powstania długu celnego Dyrektor Izby Celnej przyjął dzień [...] sierpnia 2010 r., tj. dzień następny po upływie terminu na dostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia. Kwota długu celnego określona została na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego, zgodnie z art. 214 ust. 1 oraz art. 29 WKC. Z kolei, powiadomienie dłużników o kwocie długu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nastąpiło [...] grudnia 2014 r. (spółka L.) oraz [...] grudnia 2014 r. (M. L.) - z zachowaniem 5-letniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego, który upływał [...] sierpnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jako niezasadną.

Stwierdził, że ustalenia organów celnych co do tego, iż objęty procedurą tranzytu towar pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczególnie istotne znaczenie mają informacje przekazane przez ukraińskie władze celne. Jak z tych dokumentów wynika (zgłoszenie celne importowe nr [...] do procedury IM 40 "dopuszczenie do obrotu", deklaracja celna złożona przez D. V. dla środka transportu [...], akt przeprowadzenia oględzin celnych towarów nr [...] z [...] września 2010 r., dokumentacja fotograficzna do rewizji nr [...] z [...] września 2010 r.) towarem, który wjechał na Ukrainę w dniu [...] września 2010 r. na środku transportu [...] były bloczki ścienne z betonu komórkowego o wadze 10.240 kg.

Mając na uwadze, że procedura tranzytu realizowana na podstawie zgłoszenia [...] z [...] sierpnia 2010 r. została zamknięta bez przeprowadzenia faktycznej kontroli towaru przewożonego w tej procedurze, na podstawie danych zadeklarowanych w zgłoszeniu tranzytowym oraz wobec potwierdzonego wwozu w dniu [...] września 2010 r. na Ukrainę na w/w środku transportu towaru w postaci bloczków ściennych z betonu komórkowego o wadze 10.240 kg świadczy, iż w dniu [...] września 2010 r. w urzędzie przeznaczenia - Oddziale Celnym Drogowym w Hrebennem na przedmiotowym pojeździe nie został przedstawiony towar w postaci części i akcesoriów samochodowych o masie brutto 1.515,74 kg, objęty w/w zgłoszeniem tranzytowym MRN.

Powyższe oznacza, iż przedmiotowa procedura tranzytu nie została zakończona w sposób zgodny z art. 92 ust. 1 WKC.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd I instancji wskazał, że dokonując ustaleń organ prawidłowo oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne. Stosownie bowiem do przepisu art. 86 ust. 1 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód dokumenty sporządzone przez organy celne obcego państwa. Przepis art. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych z [...] maja 1992 r. przewiduje, że organy przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi.

Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (art. 6 Umowy). Wbrew zarzutom skargi, dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Sąd podkreślił jednocześnie, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC (Dz.Urz. WE L Nr 253, s. 1; dalej: RWKC) od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy (ust.

2) główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

W sprawie, organy celne prawidłowo zatem przyjęły, że brak dowodów przedstawienia organom celnym towaru objętego procedurą tranzytu jest równoznaczny z jego usunięciem spod dozoru celnego. To prowadzi zaś do powstania długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC).

Odnosząc się do kwestii podmiotowego zakresu odpowiedzialności za dług celny powstały w sprawie Sąd I instancji wskazał, że według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, głównym zobowiązanym jest spółka L. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Natomiast stosownie do powoływanego art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, dłużnikami celnymi są również osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym, nie budzi wątpliwości odpowiedzialność za dług celny skarżącej Spółki, jako głównego zobowiązanego, oraz będącego uczestnikiem postępowania sądowoadministracyjnego - M. L., jako dłużnika solidarnego.

Odnosząc się zaś do zarzutu przekroczenia terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, Sąd podkreślił, że za datę powstania długu celnego organ odwoławczy uznał w sprawie [...] sierpnia 2010 r., to jest dzień następny po upływie terminu na dostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia. Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. Z kolei, powiadomienie dłużników o kwocie długu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nastąpiło w dniu [...] grudnia 2014 r. (spółka L.) oraz w dniu [...] grudnia 2014 r. (M. L.).

Organ zachował zatem 5-letni termin wynikający z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 727, ze zm.) w zw. z art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd podkreślił, że do zastosowania powyższych regulacji muszą zostać spełnione trzy przesłanki - popełnienie czynu, który pociągałby możliwość uruchomienia postępowania karnego (z urzędu lub na wniosek), w czasie, w którym obowiązujące przepisy uprawniały do uruchomienia postępowania karnego oraz skutek tego czynu, którym jest usunięcie spod dozoru celnego.

Organy celne prawidłowo ustaliły, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób zgodny z art. 92 ust. 1 WKC. Stosownie do art. 90 § 1 kks, w stanie prawnym tej ustawy obowiązującym na dzień 28 sierpnia 2010 r., czyn usunięcia towaru spod dozoru celnego podlegał karze grzywny (...) albo karze pozbawienia wolności (...), albo obu tym karom łącznie. Tym samym, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, to stosownie do treści art. 221 ust. 4 WKC termin 3-letni z ust. 3 art. 221 WKC nie ma zastosowania.

Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożyła L. sp. z o.o. w T. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 622 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie zachodzi przesłanka do powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie 3 lat od powstania długu celnego, za czym samoistnie przemawiał fakt, iż towar został usunięty spod dozoru celnego, posługując się przy tym jedynie wykładnią językową tego przepisu, podczas gdy wskazany artykuł należy interpretować także z punktu widzenia wykładni celowościowej, która prowadzi do konkluzji, iż powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie 3-letniego okresu określonego w art. 221 ust. 3 WKC wymaga również rozważenia przyczyny wydłużenia tego okres do okresu 5-letniego określonego w art. 56 Prawa celnego, czego Sąd I instancji zaniechał;
2. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. z art. 56 ustawy Prawo celne poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż w sprawie nie występowały przesłanki do zastosowania 5-letniego okresu, w jakim organ zobowiązany jest powiadomić dłużników o powstaniu długu celnego;
3. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że do kręgu dłużników celnych w związku z powstałym długiem celnym w przywozie należy zaliczyć jedynie głównego zobowiązanego dającego gwarancję prawidłowego zakończenia procedury tranzytu oraz przewoźnika, wykonującego zlecenie transportowe przedmiotowego towaru, podczas gdy została dodatkowo ustalona tożsamość wraz z danymi adresowymi co najmniej dwóch osób, które także uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego, o których skarżąca wielokrotnie wspominała w pismach kierowanych do organów prowadzących postępowanie celne a później do rozpoznającego skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie;
4. 4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia, gdyż biorąc pod uwagę naruszenie przez organy celne przepisów prawa materialnego, na podstawie których zostały oparte decyzje organów, nie ulegało wątpliwości, że należało skargę w całości uwzględnić;
5. 5. naruszenie przepisów postępowania które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez niedostrzeżenie uchybień poczynionych przez organy celne w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, w tym nie uwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej, a następnie stwierdzenie, iż skarżąca wykazywała się w przedmiotowym postępowaniu bezczynnością, podczas gdy wskazane przez skarżącą dowody mogły mieć istotny wpływ na ustalenie w sprawie rzeczywistego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Przepis art. 174 ppsa stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a/ naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) lub b/ naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów środka prawnego ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (v. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Chodzi tu o zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa (pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej). Powołane przepisy określają zakres uprawnień orzeczniczych sądu I instancji. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy jednak powiązać powyższe przepisy z odpowiednimi przepisami postępowania lub przepisami prawa materialnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Skarżąca przepisów takich nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów.

Nadto warunkiem zastosowania tych przepisów jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie zatem art. 151 ppsa mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby WSA w Lublinie oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego.

Wobec tego, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez WSA w Lublinie, kontroli instancyjnej zasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 ppsa należy dokonać na podstawie tych ustaleń faktycznych.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je łącznie.

Autor skargi kasacyjnej odwołuje się do naruszenia art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, łącząc zarzut ten z brakiem podstaw do określenia kwoty długu celnego w związku z upływem okresu przedawnienia. W tej zasadniczej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych.

Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że twierdzenie, iż stosownie do treści omawianego przepisu powinien być wydany wyrok karny skazujący, pozostaje w sprzeczności z samym jego brzmieniem.

Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt C-62/06; z 16 lipca 2010 r., sygn. akt C-124/08 i C-125/08; a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 102/10; z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; z 17 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 189/10; z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/12, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko.

Zatem w sytuacji, gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność karną na podstawie art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwie uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

W rozpoznawanej sprawie podstawa odpowiedzialności skarżącej Spółki jest oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Zgodnie z tą regulacją dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Spółka L. występowała w procedurze tranzytu jako główny zobowiązany. Podmiot ten jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Zatem odpowiedzialność Spółki za dług celny nie budzi żadnych wątpliwości. W toku postępowania organom celnym nie udało się ustalić innych osób, które mogły stać się dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC.

Natomiast z przepisu art. 96 ust. 2 WKC wynika, że nie naruszając obowiązków głównego zobowiązanego również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Tymczasem główny zobowiązany wezwany do wskazania danych przewoźnika realizujących tę operację oraz listu przewozowego, przedstawił kserokopię listu CMR bez numeru i danych przewoźnika, kart paszportu oraz oświadczenia podpisanego przez S. R., który miał być kierowcą pojazdu realizującego przewóz, ale działał jedynie na zlecenie przewoźnika. Spółka nie wskazała zatem danych przewoźnika, ani też danych adresowych innych osób, które umożliwiłyby wszczęcie wobec nich postępowania.

Powyższe wskazuje, że w sprawie nie zostały naruszone wyszczególnione w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego i procesowego, dlatego na podstawie art. 184 ppsa skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 2 pkt 3 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 r. poz. 1804).