Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 910/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 76/11 oddalił skargę R. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. wraz z odsetkami.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] października 2007 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 88.500 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc kwiecień 2005 r. oraz określił odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie w kwietniu 2005 r. wpłat dziennych w wysokości 599 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniach od 15 września 2006 r. do 31 maja 2007 r. organ przeprowadził w podmiocie Stacja Paliw R. S. z siedzibą w S. przy ul. [...], kontrolę podatkową dotyczącą przestrzegania przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. W wyniku jej przeprowadzenia ustalono, iż podmiot dokonywał w okresie objętym kontrolą sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści protokółu z kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w S. rozpoznając odwołanie skarżącego, decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobu akcyzowego na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.). Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Jednocześnie ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek składania we właściwym urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, w przypadku wyrobów zharmonizowanych, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, zaś wpłaty dzienne winny być dokonywane na rachunek właściwej izby celnej jednak nie później niż do 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Pod pojęciem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na gruncie przepisów, które w kwietniu 2005 r. regulowały system akcyzowy należało rozumieć zgodnie z dyspozycją ustawy o podatku akcyzowym, wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy - "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". W myśl art. 62 ustawy o podatku akcyzowym, do olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w pozycjach 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, jak również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych. Podstawą opodatkowania olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Organ wskazał, że przepisy nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu danych określonych w przepisach umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie należy uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Istotnym jest również by oświadczenia te zawierały niezbędne, określone przepisami elementy. Brak u sprzedawcy stosownych oświadczeń lub oświadczeń nie spełniających wymagań określonych w przepisach skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie obowiązujące przepisy w przypadku braku stosownego oświadczenia nie przewidują możliwości jego zastąpienia w postępowaniu innym dowodem.

W wystawionych przez podatnika fakturach, dotyczących sprzedaży oleju opałowego w miesiącu kwietniu 2005 r., brak było oświadczeń nabywcy - "N." Spółki z o.o. - o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym sprzedawcę do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia takie nie zostały dołączone do kopii faktur VAT, natomiast w dniu [...] lipca 2007 r. (to jest po zakończeniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. kontroli podatkowej) skarżący przedstawił oświadczenia, mające potwierdzać przeznaczenie nabywanych przez firmę "N." wyrobów, uprawniające sprzedawcę do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego.

Jak wynika z analizy przedstawionych przez skarżącego oświadczeń, nie zawierały one daty ich złożenia. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, brak było stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na ogólną ilość 75.000 litrów tego oleju. W związku z tym, iż skarżący nie uzyskał od nabywcy oleju stosownych oświadczeń w miesiącu kwietniu 2005 r. sprzedawca nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego według faktur. Organ podał, iż podatnik w terminie do 25 maja 2005 r. nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc kwiecień 2005 r. jak również nie naliczył i nie wpłacił na konto Izby Celnej w S. należnego podatku akcyzowego od ilości oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. Organ dokonał obliczenia należnego podatku akcyzowego i ujął go w tabeli.

Termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2005 r. upływał w dniu 25 maja 2005 r. Tym samym kwota 88.500 zł stanowiła zaległość podatkową za miesiąc kwiecień 2005 r. Wpłaty dzienne stanowiły zaliczki na podatek akcyzowy. Do wpłat tych miał zastosowanie art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Kluczowe znaczenie dla sprawy miało prawidłowe rozumienie przepisów związane z ustaleniem znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Nie chodziło o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust.1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.), zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchanie świadków na okoliczność treści oświadczeń

W wystawionych przez skarżącego fakturach, dotyczących sprzedaży oleju opałowego w miesiącu kwietniu 2005 r., opisanych w zaskarżonej decyzji, brak było oświadczeń nabywcy - "N." Spółki z o.o. - o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym sprzedawcę do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Powyższe ustalono na podstawie protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2007 r. Oświadczenia takie nie zostały dołączone do kopii przedmiotowych faktur VAT.

W dniu [...] lipca 2007 r. już po zakończeniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. kontroli podatkowej, skarżący przedstawił oświadczenia, mające potwierdzać przeznaczenie nabywanych przez firmę "N." wyrobów, uprawniające sprzedawcę do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia te odnalazły się w biurze rachunkowym B. B., która złożyła w tej kwestii oświadczenie. Sąd I instancji wskazał, że skarżący przesłuchiwany w toku postępowania podatkowego podał, że przedstawił do sprawdzenia wszystkie posiadane księgi i dokumenty. Odnośnie brakujących zeznał wówczas, że mogą pozostawać w C. w zabudowaniach należących do spółki jawnej E. lub zostały zabrane przez funkcjonariuszy CBŚ Powyższe informacje spowodowały, iż organ podatkowy przeprowadził szereg czynności w celu sprawdzenia wersji podawanej przez skarżącego. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi, organ ustalił, że wyjaśnienia podatnika dotyczące miejsc w których znajdować się miały przedmiotowe brakujące oświadczenia do zakwestionowanych faktur były przyjętą przez skarżącego linią obrony.

Zebrany przez organ materiał dowodowy w sprawie, nie potwierdził wyjaśnień skarżącego w tym zakresie, zaś skarżący nie przedłożył żadnego dowodu na ich potwierdzenie. Zdaniem Sądu, organ zebrał materiał dowodowy w sposób pełny, a jego ocena nie nosiła cech dowolności. Ponadto, według Sądu, okoliczność późniejszego odnalezienia przez skarżącego brakujących oświadczeń nie miała znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, bowiem treść ich nie była zgodna z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. złożył R. S. zaskarżając go w całości wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie sprawy pod jego nieobecność.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1. 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z przepisami § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia - poprzez przyjęcie, iż ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego czy oświadczenie nabywcy oleju opałowego zawierające deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze jest poprawne pod względem formalnym oraz poprzez przyjęcie, że wobec braków formalnych tychże oświadczeń, skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a zatem, że po jego stronie powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy według stawek jak dla oleju napędowego;
2. 2) naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności poprzez:
3. a) pominięcie dokonanych przez organy celne naruszeń art. 122 Ordynacji podatkowej, polegających na bezzasadnym podważeniu złożonych przez skarżącego do akt sprawy oryginałów trzech oświadczeń nabywcy oleju opałowego i nieprzyjęciu ich za prawidłowe tylko, dlatego, że brak było na nich daty ich wystawienia;
4. b) pominięcie dokonanych przez organy celne naruszeń art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegających na nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy I instancji z urzędu lub na złożony przez skarżącego wniosek dowodu:

* z zeznań prezesa zarządu spółki " N." Sp. z o.o. w S. na okoliczność przeznaczenia oleju opałowego nabytego od skarżącego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze,

* z protokołu z przesłuchania prezesa zarządu spółki " N." Sp. z o.o. przeprowadzonego przez tenże organ w sprawie [...].;

c) pominięcie faktu, iż organ podatkowy I instancji dokonując wyliczenia podwyższonego podatku akcyzowego nie uwzględnił tego, że skarżący zapłacił tenże podatek akcyzowy od zakwestionowanych partii oleju opałowego w zakresie kwoty 233,00 zł od 1000 litrów wyrobu a co oznacza, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe zawyżył je o kwotę 17.475,00 zł co miało istotny wpływ na wynik postępowania

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

Skarga kasacyjna R. S. w pkt 2. opiera się na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podważenie treści oświadczeń nabywcy oleju opałowego, nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, nie przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka w innej sprawie, pominięcie zapłaty podatku akcyzowego według stawki 233 zł za 1000 litrów wyrobu. Ponadto, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w pkt 1. skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to przepisów: art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz postanowień zawartych w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia poprzez przyjęcie, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego, czy oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest poprawne pod względem formalnym oraz poprzez przyjęcie, że wobec braków formalnych oświadczeń skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Za podstawę wyroku z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 76/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w S., z których wynika że w fakturach wystawionych przez R. S. dokumentujących sprzedaż oleju opałowego [...] kwietnia, [...] kwietnia i [...] kwietnia 2005 r. brak jest oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powyższe ustalono na podstawie protokołu kontroli podatkowej, oświadczenia takie nie zostały dołączone do kopii przedmiotowych faktur VAT. Istotna jest okoliczność, że w trakcie kontroli podatkowej u skarżącego przy przedmiotowych fakturach VAT brak było oświadczeń wystawionych na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., kiedy oświadczenia takie winny być załączone do faktur, ich brak lub braki w nich występujące powodują opodatkowanie oleju opałowego według stawek podstawowych, a nie obniżonych.

Odnośnie wyjaśnień podatnika dotyczących miejsc w których znajdować się miały przedmiotowe brakujące oświadczenia do zakwestionowanych faktur, Sąd uznał je za przyjętą przez Stronę linię obrony. Zebrany materiał dowodowy w sprawie przez organ, nie potwierdził wyjaśnień Skarżącego w tym zakresie, zaś Strona nie przedłożyła żadnego dowodu na ich potwierdzenie. Zdaniem Sądu, organ zebrał materiał dowodowy w sposób pełny, a jego ocena nie nosiła cech dowolności. Ponadto, według Sądu, okoliczność późniejszego odnalezienia przez Skarżącego brakujących oświadczeń nie ma znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, bowiem treść ich nie była zgodna z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. nie zawierały one daty złożenia tych oświadczeń oraz nie były dołączone do kopii faktur VAT.

Również okoliczności, z jakich powodów, podatnik nie dołączył przedmiotowych oświadczeń do zakwestionowanych przez organ faktur VAT pozostają bez znaczenia dla sprawy. Tym bardziej, że nie potwierdziły się wyjaśnienia Strony o zabezpieczeniu przedmiotowych oświadczeń przez CBŚ. Także fakt, że odnalezione przez Stronę oświadczenia miały identyczną treść, jak uznane przez organ dwa oświadczenia dołączone do innych faktur VAT za ten sam miesiąc nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż jak wyżej wskazano podatnik nie miał ich dołączonych do zakwestionowanych faktur zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W tych ramach jednoznacznie stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Podniesiony przez kasatora w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że podczas kontroli podatkowej R. S. nie dysponował oświadczeniami nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia tego przepisu prawa poprzez nie przyjęcie za prawidłowe trzech oświadczeń nabywcy oleju opałowego przedłożonych organowi podatkowemu jeszcze przed wszczęciem [...] lipca 2007 r. postępowania podatkowego. Takie uzasadnienie zarzutu nie przystaje do wskazanego jako naruszony przepisu postępowania, ponieważ zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona jest w niepowołanym w skardze kasacyjnej art. 191 Ordynacji podatkowej, a nie w art. 122.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej nie sprecyzował, czy naruszono wszystkie jego jednostki redakcyjne, czy też kilka lub jedną z nich. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 187 Ordynacji podatkowej znajdują się trzy jednostki redakcyjne, w § 1 nałożono na organ podatkowy zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czyli obejmującego wszystkie środki dowodowe. Ten przepis zobowiązuje organ podatkowy do wykorzystania w sprawie wszystkich dowodów znanych mu z urzędu, poszukiwania innych nowych dowodów na potwierdzenie określonych faktów z wykorzystaniem dostępnych źródeł dowodowych, a także dopuszczenia wszystkich środków dowodowych zgłaszanych przez stronę. Natomiast § 2 i 3 regulują inne zagadnienia proceduralne dotyczące przeprowadzania dowodów.

Według art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ten przepis konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak, czy i kiedy R. S. złożył pisemne podanie, czy też ustny wniosek do protokołu o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu spółki N. Nie wynika również, czy organ podatkowy i w jaki sposób odniósł się do tego żądania. W postępowaniu dowodowym podatnik winien dokumentować na piśmie wszelkie składane wnioski dowodowe. Żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji.

Z kolei, organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu powinien wskazać przyczynę odmowy. Odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Stawiając zarzut naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa kasator winien był szczegółowo uzasadnić i skonkretyzować na czym polegało naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, kiedy i w jakiej formie złożono wniosek dowodowy, jak była jego teza oraz czy i dlaczego organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Przede wszystkim zaś uprawdopodobnić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt 2. lit. c/ bez powiązania z jakimkolwiek innym przepisem prawa w skardze kasacyjnej zarzucono pominięcie przy określaniu zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005 r. zapłaty przez skarżącego podatku akcyzowego według stawki 233 zł za 1000 litrów wyrobu, co skutkowało zawyżeniem tego zobowiązania o kwotę 17.475 zł. Tak postawiony zarzut nie został w ogóle uzasadniony, nie wskazano przy tym konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Mając na uwadze powyższe, zarzut tak wadliwie sformułowany i nie uzasadniony uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do niego (zob: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06, LEX nr 340213).

Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza niepowołany w skardze kasacyjnej art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez orzekające organy.

Wobec powyższego, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro zaś stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony należy przejść do skontrolowania procesu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wskazano ustawowe stawki akcyzy na oleje opałowe. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...).

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Stawka akcyzy wynosi w takim wypadku 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Porównanie obu stawek akcyzy prowadzi do oczywistego wniosku, że ta druga jest wyższa, co nie oznacza że chodzi tutaj o stosowanie sankcji.

Ustawowe obowiązki nałożone na sprzedawcę olejów opałowych stanowią katalog zamknięty. W przypadku sprzedaży na rzecz osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą obowiązek polega na uzyskaniu od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

Przedstawiona regulacja prawna jest jasna, pełna, czytelna i nie nastręcza żadnych problemów interpretacyjnych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). W rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) Minister Finansów w § 12 ust. 1 określił, jakie dane powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy; dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; nazwę towaru lub usługi; jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług.

Zgodnie z § 16 ust.1 tego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast według § 24 ust. 1 i 2, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz KOPIA.

Skoro w rozpoznawanej sprawie sprzedawca oleju opałowego nie uzyskał od nabywcy oświadczenia złożonego w wystawianej fakturze VAT, to oświadczenie winno było zostać złożone odrębnie i zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno było zostać dołączone do kopii faktury VAT.

Z tych regulacji prawnych wynika, że dołączenie złożonego oświadczenia do kopii faktury VAT następuje z chwilą wystawienia faktury VAT, której kopię zatrzymuje sprzedawca. Sprzedawca winien zatem już w chwili wystawiania faktury VAT dysponować odrębnie złożonym oświadczeniem, aby do dokonanej sprzedaży zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego.

Według art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w art. 4 ust. 2 wskazano czynności uważane również za sprzedaż na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż wyrobów akcyzowych oznacza każdą czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na nabywcę wyrobów akcyzowych.

Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3). W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skoro R. S. w kwietniu 2005 r. sprzedał N. Sp. z o.o. olej opałowy w ilości 75.000 litrów nie uzyskując oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek, to tak dokonana sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia, między innymi następujących dyrektyw:

1. - dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 179, z późn. zm.);
2. - dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, z późn. zm.).

Uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego akceptowanego przez Trybunał Sprawiedliwości. Celem ustanowienia tych przepisów jest prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez wprowadzenie na poziomie krajowym wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. Przepisy krajowe stanowią również implementację przepisów wspólnotowych w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Przepisy krajowe dotyczące przepływu oraz kontrolowania produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe nie są bardziej restrykcyjne niż te zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

W szczególności nie jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności wynikający z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nałożony na sprzedawcę olejów opałowych obowiązek uzyskania od nabywcy - osoby prowadzącej działalność gospodarczą oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Należy podkreślić, że podatnik sprzedający oleje opałowe dopiero kiedy uzyska od nabywcy oświadczenie, które spełnia wymogi § 4 ust. 1 pkt 1 wskazanego rozporządzenia stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe może zastosować obniżoną stawkę akcyzy. Prawidłowa pod kątem podatkowym dla sprzedającego transakcja kończy się przeniesieniem posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na nabywcę wyrobów akcyzowych. Skoro zaś od tak sprzedanych olejów opałowych akcyza została zapłacona w należnej wysokości, to sprzedający nie ponosi już dalszej odpowiedzialności podatkowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast według art. 4 ust. 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy wynosi 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Podatnikiem w takim wypadku jest osoba, która nabyte oleje opałowe nie przeznaczyła na cele opałowe, użyła je niezgodnie z przeznaczeniem. Opodatkowaniu akcyzą podlega w tym wypadku nabycie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wynika z tych regulacji prawnych, że aby skutecznie zbadać ostateczne użycie olejów opałowych na cele opałowe organy podatkowe muszą dysponować niezbędnymi danymi dotyczącymi nabywcy, który deklaruje się do użycia olejów opałowych na cele opałowe.

Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek preferencyjnych jest niezbędną informacją aby skutecznie kontrolować ostateczne, zadeklarowane użycie olejów opałowych. Jeśli ten minimalny rygoryzm prawny nie jest akceptowany przez sprzedającego, jak również przez nabywcę, to zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą nie zawrzeć umowy sprzedaży olejów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. W ramach tej zasady strony mogą również zawrzeć umowę sprzedaży olejów opałowych z zastosowaniem stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, co powoduje, że nie zachodzi konieczność spełnienia wymogu z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. prawidłowo wykonał funkcję kontrolną wynikającą z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), ponieważ nie przekroczył granic kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej jedynie pod względem zgodności z prawem.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.