Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 776/18 oddalił skargę Prokuratora Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz-Północ w Bydgoszczy na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego decyzją z [...] grudnia 2017 r. Starosta Inowrocławski określił I. S. jako organowi prowadzącemu Liceum [...] w W., Technikum [...] w W., Technikum [...] w W. oraz Technikum [...] w I.:
- wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. w wysokości 466.669,71 zł, przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej szkół niepublicznych w I. ul. [...],
- wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. w wysokości 738.505,45 zł, z czego 125.699,67 zł Liceum [...] w W., 319.571,08 zł Technikum [...] w W., 160.335,58 zł, Technikum [...] w W. i 132.899,12 zł Technikum [...] w W., przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w/w szkół niepublicznych w I. ul. [...].
Po rozpatrzeniu odwołania I. S., decyzją z [...] marca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że nie jest sporne, iż skarżąca w toczącym się postępowaniu, wszczętym postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, miała ustanowionego w dniu 27 stycznia 2015 r. pełnomocnika - J. S., o którym to fakcie organ kontrolny był powiadomiony (pełnomocnictwo w aktach sprawy). Nie jest także sporne, że Starosta Inowrocławski pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. wystosował wobec I. S. na adres: I. S., ul. [...] I. zawiadomienie o zawieszeniu "biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji wykorzystanej w 2011 i 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu Inowrocławskiego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s.". Sporne jest natomiast, czy skierowanie tego zawiadomienia do skarżącej, z pominięciem jej pełnomocnika, spowodowało skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi za 2011 i 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Kolegium uznało, powołując się na orzecznictwo sądowe, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona i nie doszło przed 31 grudnia 2016 r. do skutecznego zawiadomienia I. S. o zawieszeniu biegu "terminu przedawnienia w stosunku do dotacji wykorzystanej w 2011 i 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu Inowrocławskiego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s.". Zdaniem Kolegium, skoro przed 31 grudnia 2016 r. nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji wykorzystanej w 2011 i 2012 r., to zobowiązania te uległy przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2016 r. i 31 grudnia 2017 r.
Wskazano również, że w związku z tym niemożliwe stało się wydanie przez Kolegium i doręczenie stronie decyzji określającej kwotę dotacji za 2011 i 2012 r. przypadającą do zwrotu po upływie terminów przedawnienia.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł Prokurator Rejonowy Bydgoszcz-Północ.
Uzasadniając oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy skierowanie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. do strony postępowania z pominięciem jej pełnomocnika spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne. Jedna z nich opowiada się za stanowiskiem zgodnie z którym doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku postępowania był reprezentowany przez pełnomocnika nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Druga linia interpretująca wskazane powyżej przepisy stwierdza, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winno być doręczone ustanowionemu w toku postępowania pełnomocnikowi strony.
Sąd I instancji, dostrzegając istniejącą rozbieżność stanowisk zajmowanych w poszczególnych orzeczeniach sądów administracyjnych na tle interpretacji zapisu art. 70c O.p. i użytego w nim zwrotu "zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", zauważa jednak, iż kształtująca się obecnie, w oparciu o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, linia orzecznicza opowiada się w głównej mierze za stanowiskiem, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony (por. teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II GSK 597/15 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl -CBOSA). Sąd I instancji, w swoich orzeczeniach opowiada się za tym właśnie stanowiskiem.
W tym miejscu podkreślić należy, że w świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wymogów określonych w art. 70c O.p. istotne jest to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został powiadomiony, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to w trakcie postępowania podatkowego powinno być zrealizowane we właściwej dla tego postępowania formie. Przepis art. 70c mieści się w dziale III Ordynacji podatkowej, regulującym wszelkie kwestie związane z zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (rozdział 8), i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak podkreśla NSA w swoich orzeczeniach nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., II GSK 207/15, CBOSA).
Jeżeli zatem w stosunku do prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika nie nastąpi prawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie dochodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 w zw. z art. 212 O.p.).
W świetle przedstawionej powyżej wykładni powołanego przepisu WSA uznał, że w niniejszej sprawie SKO prawidłowo przyjęło, iż nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z powodu niedochowania wymogu skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.
Prokurator Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz-Północ w Bydgoszczy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 1) ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i niezasadne przyjęcie, że nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu niedochowania wymogu skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - podczas gdy taki skutek zaistniał i nie doszło do przedawnienia zobowiązań w przedmiocie zwrotu do budżetu Powiatu Inowrocławskiego dotacji wykorzystanych w 2011 i w 2012 roku, a przyznanych na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej szkół niepublicznych w I. przy ul. [...].
Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz- Północ w Bydgoszczy.
W świetle podniesionego jedynego zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 1) ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych, należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. do 14 października 2013 r. orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r., I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r., I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r., I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; z 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r., I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; z 13 października 2016 r., I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15).
Z kolei w stanie prawnym po 15 października 2013 r. stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W wówczas obowiązujących unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym.
Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku.
Również w uchwale (7) NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 przyjęto, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.
- Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną, natomiast w pełni akceptuje, jako prawidłową, interpretację wzmiankowanego przepisu dokonaną przez Sąd I instancji.
Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego kasacyjnie dotyczącej istotnych braków pełnomocnictwa udzielonego przez I. S. dla p. J. S. koniecznym stało się przypomnieć, że pełnomocnictwo to zostało udzielone w dniu 27 stycznia 2015 r. W świetle dotychczasowej wieloletniej praktyki, ukształtowanej przez obowiązujące do końca 2015 r. przepisy, do zgłoszenia w urzędzie skarbowym bądź w postępowaniu przed innym organem podatkowym wystarczało, że podatnik przedłożył pismo, z którego wynikało, kogo i w jakim zakresie umocował, aby go reprezentował. Przy czym nie funkcjonowały w tym zakresie żadne oficjalne wytyczne, dlatego strony miały dość dużą swobodę odnośnie do kształtowania treści tego rodzaju pism. Natomiast przepisy obowiązujące, ale dopiero od 1 stycznia 2016 r., znacznie ograniczyły dowolność w tym zakresie, nakazując, aby udzielane pełnomocnictwa były sporządzane według ściśle określonych reguł. Zostały one określone przez ministra finansów w rozporządzeniu z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r. poz. 2330).
Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.