Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1847/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 24 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego z następującym uzasadnieniem.
W dniu 7 września 1999 r. pracownik Spółki z o.o. "[...]" dokonał zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu JDA nr [...] towaru w postaci rękawic roboczych, w ilości 66.000 par. W wyniku przeprowadzonej przez organ celny rewizji oraz czynności z zakresu kontroli celnej towaru stwierdzono nadwyżkę towaru w ilości 6.000 par rękawic roboczych, w stosunku do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.
Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 4 kwietnia 2001 r. nr [...] objął towar procedurą celną oraz określił kwotę długu celnego, a także odsetki za zwłokę. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 39 Kodeksu celnego oraz stwierdziła, że brak jest podstaw do uznania jej za dłużnika, o którym mowa w art. 210 Kodeksu celnego.
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 24 kwietnia 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo ustalono, iż dług celny w przywozie powstał na skutek nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci 6.000 par rękawic roboczych, podlegających należnościom celnym przywozowym.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że spółka wprowadziła jakikolwiek towar nielegalnie, jak również, że nie jest osobą, która przejęła odpowiedzialność za towar określony w decyzjach. Organy celne naruszyły szereg przepisów proceduralnych, w szczególności w zakresie niewłaściwie prowadzonego postępowania dowodowego oraz mało precyzyjnej podstawy prawnej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę spółki na powyższą decyzję uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy celne prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie skarżąca nie wypełniła obowiązków, o których mowa w art. 39 Kodeksu celnego. Przedstawienie towarów organowi celnemu to zawiadomienie organu celnego przez osobę, dokonane w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego, albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny. Sąd stwierdził, że wymaganą formą przedstawienia towarów jest ich ujęcie w deklaracji skróconej, zaś w sprawie będącej przedmiotem sporu nadwyżka rękawic roboczych w ilości 6.000 par, nie została przez stronę zadeklarowana.
Sąd podzielił stanowisko organów celnych, które uznały, że wprowadzenie na polski obszar celny 6.000 par rękawic roboczych nastąpiło nielegalnie. Słusznie Prezes GUC wskazał, iż brak wiedzy spółki o tym, że oprócz 66.000 par rękawic (w odniesieniu do których spółka dochowała obowiązku zawiadomienia organu celnego o ich dostarczeniu do urzędu celnego) przywiezionych zostało ponadto 6.000 par rękawic roboczych, nie wpływa na ocenę, czy przedmiotowa nadwyżka towaru została lub nie została nielegalnie wprowadzona na polski obszar celny, bowiem to wynika z bezwzględnego brzmienia art. 39 Kodeksu celnego.
Powołując się na treść art. 210 § 1 pkt 1, § 2 oraz § 3 pkt 1 Kodeksu celnego Sąd stwierdził, że dług celny w przywozie powstał na skutek nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny 6.000 par rękawic roboczych, podlegających należnościom celnym przywozowym, a dłużnikiem jest Spółka z o.o. "Silbet", która przejęła odpowiedzialność za te towary, ponieważ nadwyżkę stwierdzono w wyniku rewizji towaru, dokonanej już po złożeniu zgłoszenia celnego. Sąd wskazał ponadto, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2003 r. o sygn. akt. I SA /Wr 130/01 oddalono skargę spółki "[...]", w którym Sąd zajął stanowisko w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, a rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem niniejszego sporu oparte jest na tym samym materiale dowodowym i również prowadzi do wniosku, iż skarga jest nieuzasadniona.
Od powyższego wyroku "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
- - naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (zwanej dalej p.p.s.a.) oraz art. 200 § 1 pkt 4 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało ją uchylić,
- - art. 133 § 1 i art. 106 § 3 oraz § 5 p.p.s.a. w związku z art. 232 i 233 k.p.c., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym sprawy o sygn. akt I SA/Wr 130/01, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, tj. na przesłance z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
- - naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu:
- - art. 9 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) przez przyjęcie, że "Silbet" Sp. z o.o. dokonała nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci 6.000 par rękawic roboczych,
- - art. 210 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że skarżąca przejęła odpowiedzialność za nadwyżkę towaru stwierdzoną w wyniku rewizji, wobec czego jest dłużnikiem i odpowiada za dług celny, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że WSA nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ celny II instancji nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Chybiony był argument organu odwoławczego, że brak nowych dowodów w sprawie uzasadniał ograniczenie skarżącej w realizacji jej uprawnienia. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu II instancji i zajęcia wobec niej stanowiska oraz że w niniejszej sprawie naruszono podstawową zasadę procedury podatkowej, zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca podkreśliła, że Sąd nie odniósł się do powyższej kwestii, jak również do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości postępowania Prezesa GUC, polegającej na nieuchyleniu decyzji organu celnego I instancji, wobec nieprecyzyjnego wskazania materialnoprawnej podstawy jego rozstrzygnięcia, a więc wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyręczył organ I instancji przez sprecyzowanie materialnoprawnej podstawy decyzji, co stanowiło uchybienie przepisom postępowania, gdyż art. 210 Kodeksu celnego obejmuje szereg odmiennych sytuacji, w których powstaje dług celny w przywozie, jak również wskazuje różne kryteria uznania danej osoby za "dłużnika" w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego. Uchybienia te pociągały za sobą konieczność uchylenia przez Sąd decyzji Prezesa GUC, a nie uchylając jej Sąd wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem art. 145 § 1 ust. l lit c) p.p.s.a.
Ponadto skarżąca zarzuciła Sądowi, że opierając rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku na materiale dowodowym sprawy o sygn. akt I SA/Wr 130/01, który zdaniem Sądu jest tożsamy z materiałem dowodowym niniejszej sprawy, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, naruszył normy wskazane w art. 133 § 1 i art. 106 § 3 oraz art. § 5 p.p.s.a. w związku z art. 232 i 233 k.p.c., co również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto podniosła, że ocena, czy dokonała ona nielegalnego wprowadzenia towaru nie powinna być dokonywana w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, a w szczególności od istniejącej w momencie zgłoszenia towaru do obrotu wiedzy skarżącej, co do rzeczywistej zawartości kontenera, w którym znajdowały się rękawice. Zarzuciła także, iż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności:
- - że nadwyżkowe rękawice przedstawione zostały zgodnie z art. 39 Kodeksu celnego przez przewoźnika morskiego [...] Urzędowi Celnemu w Gdyni pod Nr [...] i zostały dopuszczone do wprowadzenia ich do portu i przekazania do Wrocławia w kontenerze APMU 282812-1,
- - że w chwili dokonywania zgłoszenia do procedury dopuszczenia tego towaru do obrotu skarżąca nie miała wiedzy, że w kontenerze, który przybył do Wrocławia z oryginalnymi plombami, znajdowały się dwie niezależne przesyłki i że wiedzę tę posiadał jedynie przewoźnik morski [...] oraz Urząd Celny w Gdyni.
Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Sądu, że brak tej wiedzy nie wpływa na ocenę, czy nadwyżka towaru została, lub nie została legalnie wprowadzona na polski obszar celny. Sąd winien był odpowiedzieć na pytanie, czy wobec przedstawienia towaru Urzędowi Celnemu w Gdyni przez [...] skarżąca naruszyła art. 39 Kodeksu celnego oraz czy przejęła odpowiedzialność za wprowadzony towar, a pomijając te okoliczności naruszył wskazane przepisy prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § l p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawidłowo sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zawierają konkretne przepisy prawa, które, zdaniem wnoszącego skargę, zostały naruszone, a także uzasadnienie zarzutu ich naruszenia. W razie zgłoszenia zarzutów z zakresu prawa formalnego należy także wykazać, że te wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic określonych w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd, poza przypadkiem nieważności postępowania, może odnieść się wyłącznie do przepisów prawa, które powołała strona w skardze kasacyjnej.
Instytucja skargi kasacyjnej uregulowanej w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej (art. 174 p.p.s.a.) oraz przyjęcia zasady związania sądu granicami tej skargi (art. 183 § l ustawy procesowej). Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów ustawy procesowej o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy. Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że powołanie się w kasacji na podstawę naruszenia wymaga podania konkretnego przepisu, który został naruszony, określenia postaci jego naruszenia oraz wyjaśnienia, na czym owo naruszenie polega (przykładowo wyrok SN z 26 maja 2000 r., I CKN 484/98 LEX nr 50851, postanowienie z 17 stycznia 2002 r., III CKN 760/00, LEX nr 53138).
Skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Stąd też w pierwszej kolejności wymaga rozważenia zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione. Rozważania w tej części należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 pkt 4 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 927 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.
Niewątpliwie niewyznaczenie stronie przez organ celny II instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz nieprecyzyjne (ogólnikowe) wskazanie przez organ celny I instancji podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 1 pkt 4) stanowi uchybienie tym przepisom. Nie oznacza to jednak, iż naruszenie tych przepisów uzasadniało uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca zaś poza formalnym powołaniem się na powyższe przepisy nie wykazała, że gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/94 stwierdzając, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem prawa, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (...)".
Z kolei, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez nieprecyzyjne wskazanie podstawy materialnej rozstrzygnięcia, to stwierdzić należy, że organ odwoławczy naprawił to uchybienie przez wskazanie konkretnych paragrafów i punktów art. 210 Kodeksu celnego. Zauważyć przy tym należy, że organ odwoławczy jest uprawniony do reformacyjnego orzekania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej), a uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej), albo jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, a więc także w zakresie podstawy materialnej rozstrzygnięcia.
Kolejny zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do art. 133 § 1 i art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 232 i 233 k.p.c. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materialne dowodowym sprawy o sygn. I SA/Wr 130/01, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Otóż z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego wynikającego z akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a). Taka też sytuacja była w przedmiotowej sprawie, gdyż Sąd powołał się na materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym. Okoliczność zaś, iż Sąd wskazał ponadto, iż "(...) w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2003 r. o sygn. akt I SA/Wr 130/01 oddalającym skargę spółki "Silbet" Sąd, oceniający zebrany materiał dowodowy, zajął stanowisko w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, a rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem niniejszego sporu oparte jest na tym samym materialne dowodowym i również prowadzi do wniosku, iż skarga jest nieuzasadniona (...)" nie dowodzi – jak twierdzi strona skarżąca – iż Sąd dokonał ustaleń na podstawie akt sprawy o sygn. I SA/Wr 130/01, lecz że przeprowadził analizę porównawczą.
W konsekwencji nie można też mówić o naruszeniu przez Sąd art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 232 i 233 k.p.c. Ubocznie tylko zauważyć należy, iż Sąd mógłby przeprowadzić uzupełniający dowód z tych akt sprawy również po zamknięciu rozprawy na podstawie art. 113 § 2 p.p.s.a., gdyż wspomniane akta sprawy były stronom znane.
Zarzuty skargi kasacyjnej – naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) dotyczą w rozpoznawanej sprawie naruszenia art. 9 § 1 Kodeksu celnego, przez przyjęcie, że strona skarżąca dokonała nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci 6.000 par rękawic roboczych oraz art. 210 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, przez przyjęcie, że skarżąca przejęła odpowiedzialność za nadwyżkę towaru stwierdzoną w wyniku rewizji, wobec czego jest dłużnikiem i odpowiada za dług celny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca nie kwestionuje przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni powyższych przepisów prawa materialnego, lecz zarzuca niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wspomnianych przepisów prawa. Potraktowanie tych zarzutów jako naruszenia prawa materialnego nie może być uznane za prawidłowe.
Zarzuty te odnoszą się bowiem do wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś taki zarzut mógłby być sformułowany wyłącznie jako naruszenie prawa procesowego ze wskazaniem stosownych przepisów prawa. Naruszenie prawa materialnego przejawiające się w jego wykładni polega na mylnym zrozumieniu, a więc wadliwej interpretacji treści normy prawnej wynikającej z przepisu objętego zarzutem naruszenia. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej, obejmującej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd, jest więc wyraźne wskazanie, na czym polega wadliwa interpretacja dokonana przez tenże Sąd, a także wyjaśnienie jak – zdaniem strony skarżącej – przepis ten powinien być rozumiany. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca tych okoliczności nie wykazała. Zresztą kwestia nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, o jakiej mowa w art. 9 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 39 Kodeksu celnego, w którym stwierdzono, że towary, które zostały dostarczone do granicznego urzędu celnego bądź miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny, powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski obszar celny lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, nie należy do sfery prawa materialnego, lecz przepisów o postępowaniu administracyjnym, gdyż dotyczy stanu faktycznego, a nie prawa.
Na zakończenie powyższych rozważań przypomnieć należy, iż Sąd Najwyższy wielokrotnie podkreślał, że jeśli podstawę kasacji stanowi zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, to uzasadnieniem takiego zarzutu jest wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis sąd powinien był zastosować (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 listopada 2000 r., II UKN 56/00 Prok. i Pr. 2002/6/50). Zdaniem Sądu Najwyższego, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 2003 r., I CKN 256/01-Lex nr 78889).
Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i dlatego orzekł jak w wyroku na mocy art. 181, 183 § l oraz art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.