Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 915/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 423/10, oddalił skargi S. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Spółka z o.o. "C." złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. deklaracje dla podatku akcyzowego z [...] marca 2004 r., [...] kwietnia 2004 r. i z [...] maja 2004 r., w których wykazała zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za luty w wysokości 104.134,00 zł, marzec – 67.309,00 zł; kwiecień – 35.525,00 zł. Za luty Spółka nie uiściła wykazanego zobowiązania w pełnej wysokości w ustawowym terminie płatności (tj. najpóźniej do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy); za marzec i kwiecień w ogóle nie uiszczono wykazanych zobowiązań w ustawowym terminie. Wobec tego powstały zaległości podatkowe w kwocie 19.416,40 zł (za luty 2004 r.), 67.309,00 (za marzec 2004) i 35.525,00 zł (za kwiecień 2004 r.).

Dyrektor Izby Celnej w P. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 lipca 2005 r. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, a po przeprowadzeniu tych postępowań, postanowieniami z dnia 4 lipca 2007 r., umorzył postępowania egzekucyjne.

Pismami z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Celnej wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o przeniesienie odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe na S. Ż. ze względu na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzjami z dnia [...] stycznia 2009 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego całym jego majątkiem solidarnie ze Spółką za wyżej opisane zaległości w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z dnia [...] czerwca 2009 r., uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Decyzjami z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie orzekł o odpowiedzialności skarżącego całym jego majątkiem solidarnie ze Spółką za zaległości w podatku akcyzowym.

Rozstrzygając sprawy w postępowaniach odwoławczych, Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki, tj. S. Ż. (pełniącego tę funkcję od 7 stycznia 2004 r. do 9 czerwca 2004 r.), za zaległości podatkowe Spółki w zakresie podatku akcyzowego za luty, marzec i kwiecień 2004 r. oraz że nie wystąpiły przesłanki negatywne. Organ odwoławczy ustalił, że Spółka – w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu – nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, a tym samym wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Wniosek taki nie został zgłoszony we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia 26 marca 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę S. Ż. na powyższą decyzję, stwierdzając, że organy w niniejszej sprawie prawidłowo dokonały ustaleń faktycznych oraz subsumcji prawnej.

Sąd pierwszej instancji uznał za bezsporne, że kiedy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za luty, marzec i kwiecień 2004 r., a zatem w kontekście art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) niezasadny jest zarzut, że postępowanie o orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za wskazany okres powinno się toczyć jednocześnie do M. D. – gdyż nie może on ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w okresie, gdy nie pełnił obowiązków członka Zarządu.

W ocenie Sądu organ należycie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ prawidłowo ustalił, że na rachunkach bankowych Spółki na dzień 31 grudnia 2005 r. nie znajdowały się żadne środki finansowe (saldo ujemne debetowe – 99,40 zł), a wykazane w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. środki pieniężne w kasie i na rachunkach (kwota 3.485.800,00 zł) nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji bankowej. Wobec faktu, że skarżący nie wskazał, czy i gdzie znajduje się kwota wykazana w bilansie, ustalenia organu co do braku majątku Spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja co do przedmiotowych zaległości Spółki, jest w pełni uprawniona.

Dalej Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe w zakresie zebrania dowodów, również w zakresie sprawdzenia przesłanek, które mogłyby uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zostało przeprowadzone w sposób pełny. Trafnie organ wskazał, że redakcja art. 116 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że to na skarżącym spoczywało wykazanie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., co jednak nie zwalnia organu, w aspekcie art. 187 § 1 o.p., z zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec i kwiecień 2004 r. oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (uregulowane poprzez zajęcie rachunku bankowego dnia 11 lutego 2005 r.), składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarancyjny Świadczeń Pracowniczych (uregulowane: luty 2004 – wpłata 17 stycznia 2005 r.; marzec 2004 r. – wpłata 17 stycznia 2005 r. oraz 11 lutego 2005 r. – zajęcie rachunku bankowego).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że w okresie pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu Spółki przez skarżącego wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, przewidziane w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 18 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: p.u.n.). Za nietrafny uznano zarzut skarżącego, że Spółka w okresie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., ponieważ jej jedynym wierzycielem był Skarb Państwa (zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego i ZUS). Sąd stwierdził, że Spółka rzeczywiście miała tylko zobowiązania publicznoprawne, ale wobec dwóch wierzycieli: Naczelnika Urzędu Skarbowego i ZUS. Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych do traktowania tych dwóch organów jako jednego wierzyciela.

Sąd nie przychylił się także do argumentacji skarżącego, że Spółka w omawianym okresie posiadała środki na pokrycie tych zobowiązań pieniężnych i nieuiszczenie tych należności nie świadczy o podstawach do wystąpienia z wnioskiem o niewypłacalność Spółki. Sąd podkreślił, że jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do ogłoszenia upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywanie zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Odwołując się do projektu ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, Sąd wskazał, że takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem zaś każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełniać w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli.

Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dlatego też co do zasady wymaga interwencji w postaci wszczęcia postępowania upadłościowego. Sąd podkreślił, że warunkiem wystąpienia z wnioskiem o upadłość nie jest trwały charakter niewykonania zobowiązań oraz że dla wykonywania przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie ma znaczenia skuteczność złożonego wniosku o upadłość.

S. Ż. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości (w zakresie trzech spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia: I SA/Rz 423/10, I SA/Rz 424/10 oraz I SA/Rz 425/10) i przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. do ponownego rozpoznania w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj.:
2. 1. art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 p.u.n. poprzez:
3. a) uznanie, że w sprawie tej występowało dwóch wierzycieli (Skarb Państwa oraz ZUS) w warunkach, gdy zobowiązanie zostało spłacone;
4. b) błędne przyjęcie, że negatywną przesłankę w rozumieniu art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) o.p. (w przypadku niezłożenia wniosku o upadłość) stanowi wyłącznie brak niewypłacalności w dacie pełnienia funkcji reprezentanta, uznając za nieistotne, jakie byłyby dalsze losy takiego niezłożonego wniosku o upadłość. Zdaniem skarżącego, wykazanie, iż wniosek zostałby oddalony (w wyniku wygaśnięcia wierzytelności ZUS, a zatem pozostania w sprawie jednego wierzyciela) również zwalnia od przedmiotowej odpowiedzialności.
5. c) błędne uznanie, że istnienie jedynie wierzytelności publicznoprawnych spełnia warunek istnienia kręgu wierzycieli, skutkujący uwzględnieniem wniosku o upadłość, gdy tymczasem systemowe rozumienie tego uregulowania nakazuje przyjęcie, że nie można mówić tu o kręgu wierzycieli (pomimo, że ustawa przyznaje osobowość prawną ZUS) z uwagi na "szereg uregulowań, które wierzytelności te traktują na równi, tj. przepisy dotyczące podziału sumy uzyskanej z egzekucji, podziału masy upadłości, wreszcie na odesłanie z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przenoszącego stosowanie analizowanych tu przepisów ordynacji na wierzytelności ZUS". Zdaniem skarżącego, o stanie niewypłacalności można mówić dopiero wtedy, gdy istnieje określony krąg wierzycieli, gdyż funkcją postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie kręgu dochodzących swych praw wierzycieli.
6. 2. art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) o.p. poprzez niewłaściwe powiązanie tej normy z innymi przepisami prawa, w tym w szczególności z art. 11 p.u.n. oraz błędne przyjęcie, iż w dacie piastowania funkcji Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. skarżący zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, w sytuacji gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika wprost, iż w okresie tamtym nie było po stronie spółki ekonomicznych przesłanek do zgłaszania wniosku o upadłość.
7. II. naruszenie przepisów procedury, które miało wpływ na wynik sprawy:
8. 1. art. 187 § 1 o.p. oraz art. 123 o.p., tj. naruszenia zasady prawdy obiektywnej (w znaczeniu proceduralnym) poprzez uznanie w toku kontroli sądowej, iż przesłuchanie nabywcy udziałów i kolejnego Prezesa Zarządu spółki nie miało znaczenia do rozstrzygnięcia, w warunkach gdy ustalenia organów w zakresie majątku spółki w przedmiotowym okresie były wąskie.
9. 2. art. 116 § 1 o.p. poprzez uznanie decyzji ustalającej solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spółki wyłącznie wobec skarżącego z pominięciem kolejnych członków zarządu spółki C. sp. z o.o., co w przypadku utrzymania się zaskarżonej decyzji oraz uregulowania podatku oznacza brak możliwości kierowania roszczeń regresowych wobec kolejnych członków zarządu.

Dyrektor Izby Celnej w P. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy przyjąć, że rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, ponieważ zarzucono w niej naruszenie "przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię" oraz naruszenie "przepisów procedury".

Dla porządku trzeba wszakże zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie powołano żadnego (ani jednego) przepisu ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. podstawowego aktu prawnego normującego postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej. Mimo to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną, kierując się liberalizującymi wskazaniami wynikającymi z uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09) oraz wyrażoną w niej tezą, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

A zatem odnosząc się do – podniesionego w petitum skargi kasacyjnej jako pierwszy – zarzutu "naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię", należy zauważyć, że mimo iż zaskarżony kasacyjnie został wyrok Sądu I instancji, to sformułowany w niej zarzut błędnej wykładni "art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze" i "art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) ordynacji podatkowej" skierowany został nie wobec tego wyroku lecz wobec "zaskarżonej decyzji" (vide str. 2 skargi kasacyjnej), a przede wszystkim, że zarzut błędnej wykładni tych przepisów w ogóle nie został uzasadniony i opiera się on w zasadzie wyłącznie na przeciwstawieniu własnych ocen autora skargi kasacyjnej co do prawidłowości (nieprawidłowości) poczynionych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, ocenom tego Sądu dokonanym w kontekście powołanych przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz Ordynacji podatkowej.

W żadnym razie autor skargi kasacyjnej nie wykazał tego, aby w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dopuścił się błędnej wykładni "art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze", czy też "art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) ordynacji podatkowej". Co więcej, nie wskazał nawet tego, na czym, konkretnie, owa błędna wykładnia miała polegać, ani też jaka, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinna być prawidłowa wykładnia tychże przepisów.

W związku z tym należy zauważyć, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię "art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze" i "art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) ordynacji podatkowej" opiera się na jednej z przesłanek wynikających z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jednakże autor skargi kasacyjnej w istocie zdaje się utożsamiać pojęcie błędnej wykładni z pojęciem niewłaściwego zastosowania prawa, bowiem cała argumentacja zawarta w tak w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej (bardzo skrótowym) uzasadnieniu w rzeczywistości sprowadza się do zanegowania stanu faktycznego, na którym oparł się Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu.

Strona skarżąca w kontekście podniesionego zarzutu błędnej wykładni art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zakwestionowała przede wszystkim uznanie, że w sprawie tej występowało dwóch wierzycieli (Skarb Państwa oraz ZUS) w warunkach, gdy – jej zdaniem - zobowiązanie zostało spłacone (pkt 1 na str. 2 petitum skargi kasacyjnej), błędne przyjęcie, że negatywną przesłankę w rozumieniu art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) o.p. (w przypadku niezłożenia wniosku o upadłość) stanowi wyłącznie brak niewypłacalności w dacie pełnienia funkcji reprezentanta, uznając za nieistotne, jakie byłyby dalsze losy takiego niezłożonego wniosku o upadłość (pkt 2 na str.

2) oraz błędne uznanie, że istnienie jedynie wierzytelności publicznoprawnych spełnia warunek istnienia kręgu wierzycieli, skutkujący uwzględnieniem wniosku o upadłość, gdy tymczasem systemowe rozumienie tego uregulowania nakazuje przyjęcie, że nie można mówić tu o kręgu wierzycieli (pkt 3 na str. 2). Natomiast w odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) Ordynacji podatkowej – "poprzez niewłaściwe powiązanie tej normy z innymi przepisami prawa, w tym w szczególności z art. 11 p.u.n. oraz błędne przyjęcie, iż w dacie piastowania funkcji Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. skarżący zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, w sytuacji gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika wprost, iż w okresie tamtym nie było po stronie spółki ekonomicznych przesłanek do zgłaszania wniosku o upadłość" – strona skarżąca wskazała, że "w okresie tamtym jedynym wierzycielem spółki był Urząd Celny, natomiast zobowiązanie wobec ZUS zostało następnie spłacone" (pkt a na str. 3 petitum skargi kasacyjnej), kondycja majątkowa spółki była dobra (pkt b na str. 3), oraz że "na tle powyższych ustaleń jest poza sporem, iż sprawnie działający wierzyciel zaspokoiłby się w egzekucji..., a zatem skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności majątkowej za opieszałość organu..." (pkt c na str. 3).

Jak więc widać, wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej argumenty, mające wspierać zarzuty błędnej wykładni art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, w ogóle nie odnoszą się do błędnej wykładni tych przepisów, lecz zawierają własny osąd autora skargi kasacyjnej co do okoliczności faktycznych tej sprawy głównie oparty na przyjętym założeniu, że w sprawie nie występowało dwóch wierzycieli, tylko jeden – "Skarb Państwa" (Urząd Celny), mimo że sam dostrzega, iż "ustawa przyznaje osobowość prawną ZUS", jak również że sytuacja majątkowa spółki była dobra i nie było ekonomicznych przesłanek do zgłaszania wniosku o upadłość, mimo że z akt sprawy wynika co innego.

Stwierdzić zatem należy, że podniesiony w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie został właściwie uzasadniony, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazał nawet, na czym polegać miało błędne zrozumienie przez Sąd tych przepisów, ani jak właściwie, jego zdaniem, powinny być one rozumiane, polemizując wyłącznie z oceną zdarzeń (okoliczności faktycznych), które doprowadziły do orzeczenia o odpowiedzialności S. Ż. całym jego majątkiem solidarnie ze spółką "C." za zaległości w podatku akcyzowym.

Jako równie nieuzasadnione należy ocenić także zarzuty "naruszenia przepisów procedury, które miało wpływ na wynik sprawy". Zarzuty te – podniesione w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) – dotyczą wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej, z pominięciem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi.

Pierwszy z tych zarzutów dotyczy naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, "tj. naruszenia zasady prawdy obiektywnej (w znaczeniu proceduralnym) poprzez uznanie w toku kontroli sądowej, iż przesłuchanie nabywcy udziałów i kolejnego Prezesa Zarządu spółki nie miało znaczenia do rozstrzygnięcia, w warunkach gdy ustalenia organów w zakresie majątku spółki w przedmiotowym okresie były wąskie". Tu skarżący wskazał, że "przesłuchanie tej osoby było istotne chociażby dlatego, że organ administracyjny kwestionował dane bilansowo-księgowe, a tymczasem nie przesłuchał osoby, która miała podstawową wiedzę na ten temat".

Ponadto wskazał, iż "z nieznanych powodów organ zataił zatrzymanie tej osoby, pomimo że wnioski o jej przesłuchanie pojawiły się" oraz że ustalenia w przedmiocie tego zatrzymania "pełnomocnik skarżącego powziął na podstawie samodzielnych długotrwałych ustaleń na linii Prokuratura – Sąd", a pomimo tego okoliczność ta nie została uznana przez WSA za na tyle istotną, iż decyzje winny zostać uchylone (str. 3 petitum skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej mogą stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jeżeli zostanie wykazane, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zatem wykazać nie tylko to, że doszło do naruszenia określonych przepisów postępowania, ale i to, że w okolicznościach danej sprawy naruszenie to mogło mieć, choćby potencjalnie, istotny wpływ na jej wynik.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2011r. "w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego" (sygn. akt I FSK 1476/10; LEX nr 1068178).

Podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności związane z nieprzesłuchaniem kolejnego Prezesa Zarządu "C." sp. z o.o., czy też "zatajeniem" zatrzymania tej osoby, jak również dokonanych przez pełnomocnika skarżącego "ustaleń na linii Prokuratura – Sąd" w przedmiocie tego zatrzymania, nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a zatem już tylko z tego względu zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej przede wszystkim należy zauważyć, że artykuł ten składa się z dwóch oddzielnych jednostek redakcyjnych (§ 1 i § 2), zaś autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o którą z nich mu chodzi. Art. 123 § 1 stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, zaś w § 2 określa sytuacje, kiedy organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1. Należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, a wynikająca z § 1 zasada czynnego udziału strony w postępowaniu była przestrzegana.

Nawiasem mówiąc, można jedynie przypuszczać, że autorowi skargi kasacyjnej prawdopodobnie nie chodziło o art. 123 Ordynacji podatkowej, ale o art. 122, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże art. 122 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej nie został przywołany, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany jej granicami (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może się sam domyślać, ani tym bardziej "dopowiadać" za autora skargi kasacyjnej co on mógł mieć na myśli, tak a nie inaczej formułując zarzut kasacyjny.

Jako całkowicie nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten podniesiony został w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a zatem, jak już wyżej wspomniano, aby mógł się on okazać skuteczny, należało wykazać nie tylko to, że doszło do naruszenia określonego przepisu postępowania, ale i to, że owo uchybienie mogłoby mieć "istotny wpływ na wynik sprawy". Innymi słowy, należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia określonego przepisu postępowania, to wynik danej (konkretnej, rozpatrywanej) sprawy byłby odmienny. Tymczasem podana w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacja w ogóle nie dotyczy tej (rozpoznawanej) sprawy, bowiem autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na to, że "...w przypadku utrzymania się zaskarżonej decyzji oraz uregulowania podatku oznacza brak możliwości kierowania roszczeń regresowych wobec kolejnych członków zarządu" (vide str. 4 u góry petitum skargi kasacyjnej).

Abstrahując zatem nawet od tego, czy w takim ujęciu zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej może być traktowany jako zarzut procesowy, należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie wykazano, aby doszło do naruszenia tego przepisu, a tym bardziej więc, aby takie naruszenie mogło mieć jakikolwiek na wynik tej (przedmiotowej) sprawy.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.