Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 917/11

Uzasadnienie

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 4 maja 2009 r., pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w G. dokonali kontroli w P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego ze zbiorników podłączonych do odmierzaczy paliw. Ustalono, że Spółka posiada dwa zbiorniki na olej opałowy o pojemnościach 86.894 l oraz 59.825 l podłączone do odmierzaczy paliw.

Pismem z dnia 27 maja 2009 r. strona została poinformowana o konieczności złożenia deklaracji akcyzowej za miesiąc maj 2009 r. oraz zapłaty podatku akcyzowego w związku z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie, w związku z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W dniu [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. (dalej: organ I instancji) wydał decyzję, w której ustalił zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2009 r. w wysokości 267.322,00 zł w związku z użyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że meritum sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny stanu faktycznego pod kątem spełnienia przez Spółkę określonych prawem wymogów do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, przewidzianej dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), albowiem sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie był używany ww. olej opałowy, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zasadniczą przesłanką do ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie była okoliczność dokonywania sprzedaży oleju opałowego za pośrednictwem odmierzacza paliw płynnych. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego, (art. 88 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę skarżącej Spółki wskazał, iż nowa ustawa o podatku akcyzowym tj. ustawa z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.

11) wprowadziła zmiany w przepisach dotyczących zasad poboru podatku w sytuacji gdy paliwa opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi zostaną użyte do celów napędowych. Przepisy art. 88 ust. 3-5 ww. ustawy, definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Celem wprowadzenia tych zmian było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaj użycie powoduje wymierne straty dla budżetu państwa i jest jednocześnie przestępstwem karno - skarbowym. Dla ułatwienia nakładania i ściągania akcyzy w takim przypadku ustawodawca wprowadził przepisy określające, kiedy i w jakiej wysokości (od jakiej ilości stanowiącej podstawę opodatkowania) należna jest akcyza.

Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych - zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a. - jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem uważa się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.).

W ocenie Sądu zagadnieniem wymagającym analizy jest wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw, gdyż w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi obowiązku podatkowego). Zgodnie z art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaję się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Jako odrębne przepisy należy rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. W sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). W rozporządzeniu tym w załączniku Nr 5 "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" w ust. 9 Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie:

1. 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;
2. 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;
3. 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Zatem aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. W związku z tym, samo posiadanie przez wnioskodawcę oleju opałowego, w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem (pod warunkiem, że instalacja ta spełnia ww. wymogi dla odmierzacza paliw), Sąd uznał za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych.

W takim przypadku powstał obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy stał się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów.

Reasumując WSA wskazał, iż zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.a. prawodawca uznał, że użyciem olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, zatem w każdym z opisanych przypadków następuje opodatkowanie stawką zwiększoną. Z tego też względu podzielono stanowisko organu odwoławczego, iż wnioski dowodowe strony miały na celu wykazanie okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia, a zatem odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie stanowiła naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło P. Spółki z o.o. z siedzibą w M. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 122, 187 § 1, 188 i 191 o.p., polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów o.p., co spowodowało dowolne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie w oparciu o domniemanie faktyczne, iż instalacja pomiarowa zainstalowana w Skarżącej jest odmierzaczem paliw i była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych małych łodzi i małych samolotów i że ta okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona, w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności zaś pominięcie opinii prywatnej wydanej przez biegłego sądowego, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, iż organy postąpiły prawidłowo,
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a, i art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 120 i 122 o.p., polegające na oddaleniu skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów o.p., polegające na "poprawieniu" nazwy firmy w dopiero w Decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., mocą której utrzymano w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] czerwca 2010 roku, bez zastosowania stosownej procedury przewidzianej w o.p.,
4. - 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji, co z kolei było skutkiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 88 ust. 3 pkt 1, ust 4 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego Wyroku, 2.) naruszenie prawa materialnego:
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj.:
6. a) art. 88 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 11 ust 1 pkt 2, § 20 ust 2c i ust 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 roku w sprawie w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. 2008, nr 4, poz.
7. 23) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż instalacja pomiarowa Skarżącej jest odmierzaczem paliw płynnych, art. 88 ust 5 Ustawy, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż określenie "przeznaczona" dotycząca instalacji pomiarowej ma charakter techniczny i nie dotyczy jej przeznaczenia wtórnego nadanego jej przez sprzedawcę oleju opałowego tj. - jak w niniejszym przypadku - jako urządzenie służące do wydawania oleju opałowego, zaś decydujące znaczenie przy wymierzaniu sankcji w podatku akcyzowym ma jego przeznaczanie pierwotne i możliwość potencjalnego (hipotetycznego) użycia urządzenia do tankowania pojazdów, art. 88 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 86 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż samo podłączenie do instalacji pomiarowej uznać należy za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, które powoduje nałożenie sankcji w podatku akcyzowym w wysokości 1822 zł / 1000 1 lub 2047 zł /1000 kg w zależności od gęstości oleju, w sytuacji gdy niespornym jest, iż oleju opałowy był oferowany do sprzedaży jako olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe, a nie cele napędowe - o czym świadczy dokumentacja fotograficzna i procedury związane ze sprzedażą tego oleju (pobieranie oświadczeń o przeznaczeniu) ust. 9 oraz ust. 1.1 pkt 6 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 roku w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. 2007, nr 3, poz. 27), poprzez niezasadne zastosowanie i przyjęcie, iż instalacja pomiarowa Skarżącej jest odmierzaczem paliw, zawsze wtedy gdy umożliwia "pomiar wydawanej cieczy", niezależnie od przeznaczenia oleju opałowego, znajdującego się w przedmiotowym zbiorniku, która to wykładnia prowadzi do wniosku ak absurdum, uniemożliwiając de facto obrót olejem opałowym,

Nadto zarzucono naruszenie art. 88 ust 5 u.p.a. w zw. z art, 2 i art. 22, 32 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a. poprzez zastosowanie ww przepisu z naruszeniem zasady poprawnej legislacji, zasady proporcjonalności oraz zasady wolności gospodarczej oraz równości, w ten sposób iż:

ustanawiają niedookreśloną definicję odmierzacza paliw płynnych, co narusza zasadę poprawnej legislacji, ustanawiają rażącą dysproporcję skutków prawnych posiadania i sprzedaży oleju opałowego, nawet mimo sprzedaży oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem tj. na cele opałowe bądź też przechowywania tegoż towaru akcyzowego bez zamiaru dystrybucji, zrównując tę sytuację z faktyczną (przestępczą) zmianą przeznaczenia oleju, stwarzają odpowiedzialność absolutną po stronie sprzedawcy oleju opałowego i konieczność obciążenia sankcjami podatkowymi sprzedawcy za sam fakt posiadania oleju opałowego, bez możliwości uwolnienia się od tej odpowiedzialności, ograniczają wolność gospodarczą i zasadę równości poprzez konieczność zakupu bardzo drogiego rodzaju urządzeń (np. system kontroli paliw) i zbiorników tylko po to, aby np. uniknąć sytuacji w której część oleju trafi - po niedoszłej do skutku transakcji - ponownie do zbiorników podłączonych do instalacji pomiarowej (odmierzacza paliw).

Nadto wniesiono o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności - we wskazanym w uzasadnieniu niniejszej skargi zakresie - przepisu art. 88 ust 3 Ustawy, którego literalna wykładnia uniemożliwia sprzedaż oleju opałowego, zgodnie z przepisami, bez narażenia się na sankcję podatkową wynikającą z art. 88 ust 3, 4 i 5 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz co do zgodności z przepisami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wskazanymi w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Skarga kasacyjna P. sp. z o.o. w M. w pkt 1, 2 i 3 opiera się na podstawie niewskazanego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w powiązaniu z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, że zainstalowana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw i była przeznaczona do tankowania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez "poprawienie" nazwy firmy dopiero w decyzji odwoławczej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji, co było skutkiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 88 ust. 3 pkt. 1, ust. 4, ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd i instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił także zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Podniesiony przez kasatora w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami p.p.s.a. oraz przepisami ustawy Ordynacja podatkowa zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że podczas kontroli P. sp. z o.o. w M. stwierdzono istnienie dwóch zbiorników na olej opałowy o pojemnościach 86.894 l oraz 59.825 l podłączonych do odmierzaczy paliw.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez orzekające organy. Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości argumentację tę podziela.

Zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności, między innymi materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Należy podkreślić, że w protokole kontroli P. sp. z o.o. w M. przeprowadzonej 4 maja 2009 r. w opisie dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, że ujawniono dwa zbiorniki na olej opałowy o pojemnościach 86.894 l oraz 59.825 l podłączone do odmierzaczy paliw, w chwili kontroli w zbiornikach znajdowało się 11.443 l oraz 57.731 l oleju opałowego.

Kontrola ta została przeprowadzona, między innymi na podstawie ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz. U. Nr 156 z 2004 r., poz. 1641 ze zm.). Zgodnie z art. 6a ust. 3 pkt 1, ust. 3 pkt 1 tej ustawy, szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega produkcja, przemieszczanie i obrót, w tym eksport i import, niektórymi wyrobami akcyzowymi. Szczególny nadzór podatkowy polega na kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem tymi wyrobami, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, według art. 6e tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kontroli celnej, a w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach - przepisy art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 6zf. ust. 1, 8 i 10 ustawy o Służbie Celnej, z przeprowadzonych czynności kontroli celnej sporządza się protokół pokontrolny. Kontrolowany w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu pokontrolnego może zgłosić zastrzeżenia lub wyjaśnienia. W razie niezłożenia zastrzeżeń w terminie określonym w ust. 8 przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli celnej.

Skoro P. sp. z o.o. w M. nie wniosła zastrzeżeń do tego protokołu, to tym samym zastosowanie miało domniemanie, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Domniemania ustanowione przez prawo wiążą organy władzy publicznej, lecz mogą być obalone ilekroć ustawa tego nie wyłącza. Instytucja domniemania prawnego konstruowana jest w oparciu o przepisy prawa materialnego, a jej istota wyraża się tym, że dowód określonego w normie prawnej faktu zastępuje dowód faktu, z którego dana osoba wywodzi skutki prawne albo bezpośrednio dowód istnienia określonego prawa, stosunku prawnego lub jego istotnego elementu (por.: wyrok SN z dnia 30 marca 2000 r., III CKN 811/98, LEX nr 51364). Domniemanie prawne w swym założeniu ma ułatwiać ustalanie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określonych stosunków, gdy wymaga tego ochrona określonego podmiotu, poprzez zwolnienie go od ciężaru dowodu.

Domniemania dzielą się na domniemania usuwalne (proste, zwykłe, wzruszalne), które dopuszczają dowód na przeciwieństwo bądź nieusuwalne (niezbite, niewzruszalne), które taki dowód wyłączają. Przyjmuje się, że obalenie domniemania nastąpić może za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych. P. sp. z o.o. w M. dopiero w postępowaniu podatkowym zakwestionowała ustalenia kontroli prezentując konsekwentnie swoje stanowisko również w skardze kasacyjnej, co do zbiorników podłączonych do odmierzaczy paliw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych zasadnie stwierdził, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków w świetle dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego była uzasadniona, ponieważ w art. 88 ust. 4 u.p.a. prawodawca uznał, że użyciem olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, co skutkuje zastosowaniem innej niż podstawowa stawki podatkowej.

Według art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ten przepis konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak, czy i kiedy osoba reprezentująca spółkę złożyła pisemne podanie, czy też ustny wniosek do protokołu o przesłuchanie w charakterze świadków, czy organ podatkowy i w jaki sposób odniósł się do tego żądania. W postępowaniu dowodowym podatnik winien dokumentować na piśmie wszelkie składane wnioski dowodowe. Żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji.

Z kolei, organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu powinien wskazać przyczynę odmowy. Odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Stawiając zarzut naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa kasator winien był szczegółowo uzasadnić i skonkretyzować na czym polegało naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, kiedy i w jakiej formie złożono wniosek dowodowy, jak była jego teza oraz czy i dlaczego organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Przede wszystkim zaś uprawdopodobnić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że pominięcie wniosków dowodowych składanych na etapie postępowania podatkowego w szczególności zaś opinii prywatnej sporządzonej przez biegłego sądowego doprowadziło do ustalenia niepełnego stanu faktycznego.

Zarzut pominięcia opinii prywatnej sporządzonej przez biegłego sądowego jest bezzasadny, ponieważ dokument ten jako jeden z dowodów był oceniany przez organ podatkowy I instancji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy w ramach oceny tego dowodu stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w tym dokumencie, instalacja posiada cechy normatywne stanowiące o tym, że służy do pomiaru ilości cieczy innych niż woda, składa się z licznika wskazującego ilość poboru cieczy. Nie jest w tym przypadku wymagana jego legalizacja, jak również posiadanie urządzenia wskazującego cenę jednostkową i należność za zakupione paliwo.

Również organ odwoławczy rozpoznający ponownie sprawę dokonał oceny tego dowodu wywodząc, że opinia biegłego i świadectwa sprawdzenia odmierzaczy paliw nie decydują o klasyfikacji danego urządzenia jako odmierzacza paliw, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj definicja legalna odmierzacza paliw z art. 88 ust. 5 u.p.a.: "Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów."

Według kasatora, pomimo tego że organ podatkowy nie zastosował również art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd I instancji skargę oddalił.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia tego przepisu prawa, podobnie jak i omówionych już przepisów art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w tym, że organy podatkowe ustaliły, które to ustalenie zaakceptował Sąd I instancji, że dwa zbiorniki na olej opałowy o pojemnościach 86.894 l oraz 59.825 l w dniu 4 maja 2009 r. były podłączone do odmierzaczy paliw. Nie jest uzasadnieniem poniesionego zarzutu prosta negacja ustalonego przez organ elementu stanu faktycznego wynikającego wprost z niekwestionowanego przez stronę protokołu kontroli z 4 maja 2009 r. Kasator nie wskazał, jakich jeszcze działań nie podjęły organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie sprecyzował na czym wskazane uchybienie polegało, czy i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Ten przepis zobowiązuje organ podatkowy do wykorzystania w sprawie wszystkich dowodów znanych mu z urzędu, poszukiwania innych nowych dowodów na potwierdzenie określonych faktów z wykorzystaniem dostępnych źródeł dowodowych, a także dopuszczenia wszystkich środków dowodowych zgłaszanych przez stronę.

Zgodnie z art. 181, art. 183 § 1, art. 184 i art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach oddalając ją jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

Z tych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje już po raz czwarty, jako organ władzy publicznej sprawy administracyjnej, lecz orzeka jedynie, co do usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej opartej na podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi, w sytuacji kiedy dopiero organ odwoławczy w decyzji ostatecznej wskazał pełną i prawidłową nazwę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego co do tego, że błąd jakiego dopuścił się organ I instancji nie miał żadnego wpływu na przebieg postępowania podatkowego w sytuacji, kiedy decyzja została skierowana do podmiotu będącego stroną w sprawie. Adresat decyzji został zindywidualizowany w sposób dostateczny, nie mogący budzić żadnych wątpliwości. Skarżąca spółka nie miała zresztą wątpliwości, że decyzja została skierowana do niej, skoro wniosła odwołanie. Prawidłowe określenie firmy skarżącej spółki, wobec omyłki organu pierwszej instancji polegającej na opuszczeniu pierwszego członu nazwy spółki było obowiązkiem organu odwoławczego, który ponownie rozpoznawał sprawę. Przedmiotem skargi nie była decyzja organu I instancji, lecz decyzja ostateczna, w której prawidłowo wskazano nazwę podatnika.

Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Zastosowanie tego przepisu ma miejsce wówczas, kiedy wojewódzki sąd administracyjny po przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; nie zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zastosowanie przez Sąd art. 151 p.p.s.a. jest wynikiem sprawy, w której stwierdzono obiektywny brak istnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie naruszył tego przepisu prawa jak również art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ również w omawianym zakresie dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie ustalał stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenił, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji.

W skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 § 2 p.p.s.a. dwukrotnie podniesiono zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a oraz art. 3 § 2 pkt 1 bez wskazania nazwy ustawy. Wobec tego, że art. 1 p.p.s.a. brzmi: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)" i nie zawiera § 1 oraz wobec niewskazania, w jakim akcie prawnym zamieszczony jest art. 3 § 2 pkt 1 nie sposób odnieść się do tego zarzutu.

Ostatni zarzut w ramach podstawy z art. 174 § 2 p.p.s.a. tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej również nie jest zasadny, a przy tym wadliwie sformułowany. Sąd I instancji nie stosował bowiem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, lecz jedynie zaakceptował taki sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy stosując art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie naruszył przez to art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. uzasadniając swoje stanowisko w zgodzie z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ramach tego zarzutu kasator podniósł również, że Sąd I instancji zaakceptował błędną wykładnię przepisów prawa materialnego mającą wpływ na wynik sprawy tj. art. 88 ust. 3 pkt. 1, ust. 4, ust. 5 u.p.a., co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Kasator nie powołując tej podstawy skargi kasacyjnej nie wskazał również na czym polegała błędna wykładnia dokonana przez Sąd I instancji i jaka powinna być wykładnia prawidłowa wskazanych przepisów prawa, ponadto zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony.

Wobec powyższego, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro zaś stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony należy przejść do skontrolowania procesu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust.

2. Z kolei według art. 88 ust. 3, 4 i 5 tej ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) paliw opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Tymi odrębnymi przepisami jest wydane na podstawie art. 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. określające zasadnicze wymagania dla przyrządów pomiarowych podlegających ocenie zgodności. W Załączniku Nr 5 ZASADNICZE WYMAGANIA DLA INSTALACJI POMIAROWYCH w ust. 9 określono warunki, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw: jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 18 tego rozporządzenia, przez instalację pomiarową należy rozumieć przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych.

Wynika z tych regulacji prawnych, że odmierzacz paliw nie musi być wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności.

Skoro w tej sprawie ustalono, że podatnik posiadał paliwo opałowe w dwóch zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw, to tym samym prawidłowo organy podatkowe uznały, że zaistniało użycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem.

Według art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w takim wypadku stawka akcyzy wynosi 1.822,00 zł/1000 litrów, kiedy to stawka podstawowa wynosi 232,00 zł/1000 litrów. Porównanie obu stawek akcyzy prowadzi do oczywistego wniosku, że ta pierwsza jest wyższa, co nie oznacza że chodzi tutaj o stosowanie sankcji.

Skargę kasacyjną w pkt 4 lit. a), b), c) i d) opartą na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a powiązano z art. 145 § 1 lit a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 88 ust. 5, art. 88 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.a., § 11 ust. 1 pkt 2, § 20 ust. 2c i ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2008 r., Nr 4, poz. 23), ust. 9 oraz 1.1 pkt 6 załącznika Nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2007 r. stawiając Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni, że instalacja skarżącej jest odmierzaczem paliw płynnych, że określenie "przeznaczona" ma charakter techniczny, że samo podłączenie do instalacji pomiarowej należy uznać, za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez przyjęcie, że sporna instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw.

Podnosząc wskazane zarzuty kasator nie wskazał jednak na czym polegała błędna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego dokonana przez Sąd I instancji i jaka powinna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, a uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się w istocie do ponownego kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w tej sprawie przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Skoro kasator w sposób niepełny i nieprecyzyjny sformułował i uzasadnił wskazane zarzuty, to ich kontrola kasacyjna w szerszym zakresie nie jest możliwa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych należy podkreślić, że nie zostały one powołane w podstawie prawnej decyzji organu I instancji, ponieważ nie mogły mieć zastosowania w tej sprawie. Wskazane rozporządzenie wydane na podstawie ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach określa wymagania w zakresie wykonania i charakterystyk metrologicznych instalacji pomiarowych do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, zwanych dalej "instalacjami pomiarowymi", wprowadzonych do obrotu lub użytkowania w wyniku dokonania oceny zgodności, oraz wymagania w zakresie warunków właściwego stosowania instalacji pomiarowych; szczegółowy zakres badań i sprawdzeń wykonywanych podczas legalizacji pierwotnej i legalizacji ponownej instalacji pomiarowych oraz legalizacji jednostkowej.

W tej sprawie ustalono, że odmierzacze paliw model A. nie były wyposażone w urządzenia wskazujące cenę paliwa i należności za pobrane paliwo, co wynikało ze świadectw sprawdzenia z 2006 r. i 2008 r. oraz że nie były one 4 maja 2009 r. wprowadzone do obrotu lub użytkowania, ponieważ nie spełniały wymagań legalizacyjnych. W związku z tym, skoro wskazane rozporządzenie nie miało i nie mogło mieć w sprawie zastosowania, to nie naruszono jego przepisów.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 88 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 2, art. 22 oraz art. 31 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 88 ust. 5 u.p.a., za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z kolei art. 1 ust. 1 stanowi, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Ustawowa definicja odmierzacza paliw odwołuje się do odrębnych przepisów, w tym wypadku rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r., gdzie w ust. 9 załącznika Nr 5 "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" określono, jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie naruszył art. 85 ust. 5 i art. 1 ust. 1 u.p.a. akceptując zastosowanie przez organy podatkowe obowiązujących przepisów ustawy, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Przepisy te dotychczas nie zostały skutecznie zakwestionowane w krajowym porządku prawnym w trybie przewidzianym w art. 188 pkt 1 Konstytucji RP. Ta sytuacja oznacza, że zgodnie z art. 7 Konstytucji obowiązkiem organów administracji oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego, będących organami władzy publicznej było stosowanie obowiązujących przepisów prawa zawartych w konstytucyjnym źródle prawa – ustawie (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, sędziowie są związani Konstytucją i ustawami, co oznacza, że mogą odmówić jedynie zastosowania niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia krajowego.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. rozstrzygnął tę sprawę nie mając wątpliwości, co do konstytucyjności przepisów ustawy o podatku akcyzowym, również takich wątpliwości nie miał Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. prawidłowo wykonał funkcję kontrolną wynikającą z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), ponieważ nie przekroczył granic kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej jedynie pod względem zgodności z prawem.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.