Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 361/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę G. T. II Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
G. T. II spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. nabyła w Belgii, w dniu 15 marca 2006 r. samochód osobowy marki Mercedes Benz 211 E 320 CDI, wyprodukowany w 2004 r., o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. W dniu 24 kwietnia 2006 r. podatniczka uiściła podatek akcyzowy w kwocie 11.320 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość pojazdu wg ceny nabycia określonej w umowie, tj. 11.400 EUR, co stanowiło równowartość 44.218 zł oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 25,6%. Pismem z dnia 13 kwietnia 2007 r. podatniczka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 5.306 zł wraz z korektą deklaracji uproszczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U).
Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty.
Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podając w uzasadnieniu, że dla prawidłowego ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne jest w pierwszej kolejności określenie wysokości podatku "rezydualnego" zawartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. Organ odwoławczy kierował się wskazaniami zawartymi w orzeczeniu ETS C-313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego oraz treścią art. 90 TWE i przyjął, że "podobnym produktem krajowym" będzie taki pojazd, który został nabyty w Polsce, tutaj zarejestrowany, użytkowany i odpowiadający podobnym parametrom, co samochód nabyty poza granicami kraju. Organ odwoławczy dla wyliczenia wartości takiego samochodu posłużył się programem Eurotax Glass, który w jego ocenie stanowi obiektywne źródło informacji o wartości używanych pojazdów i przyjął, że w chwili nabycia samochodu przez podatniczkę, wartość porównywalnego pojazdu wynosiła 98.707 zł (po odliczeniu podatku VAT i akcyzy, wliczonych w jego cenę).
Na tej podstawie, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%, organ odwoławczy przyjął, że wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie używanego samochodu nabytego w kraju wynosi 13.424 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę G. T. II Sp. z o.o. podał, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez podatnika samochodu, uczyniły to z pominięciem treści art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., który wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Oznacza to, że brak jest uzasadnienia dla tego, aby w odniesieniu do samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski.
Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe wychodzą z błędnego założenia, że podstawą do obliczenia wysokości podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdu nabytego za granicą ma być rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego w kraju. Oznaczenie tej rezydualnej kwoty podatku - według organów podatkowych - ma wpływać nie tylko na ustalenie tego, czy podatnikowi w ogóle przysługuje prawo do nadpłaty, ale przede wszystkim ma określać jej wysokość. Wysokość nadpłaty ustalonej przez organy podatkowe stanowi bowiem różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez podatnika a podatkiem zawartym w wartości podobnego samochodu nabytego w Polsce.
Tym samym oznacza to, że nadpłata podatku jest ustalana w odniesieniu do wartości podobnych pojazdów dostępnych w Polsce, a nie w odniesieniu do ceny samochodu zapłaconej faktycznie przez podatnika. Tymczasem z art. 90 TWE wynika jedynie to, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy używane, nabyte za granicą nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane w kraju. Nie oznacza to jednak tego, że wysokość tych podatków ma być taka sama. Celem unormowania zawartego w art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi, w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Zdaniem Sądu I instancji, wyrok ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego nie wskazuje natomiast na to, że podatek naliczony od pojazdów nabywanych w różnych krajach, ma być podatkiem ustalonym na tym samym poziomie.
Jedyne ograniczenie jakie wynika z orzeczenia ETS to takie, że podatek uiszczony od nabycia samochodu nabywanego w jednym z państw członkowskich nie może być wyższy od tego, który zawarty jest w wartości samochodu zakupionego w kraju. Nie sprzeciwia się to jednak temu, że kwota tego podatku nie może być niższa. Nie może budzić wątpliwości, że przy przyjęciu jednolitych zasad opodatkowania, a więc zastosowaniu tej samej stawki podatku akcyzowego, przy jednoczesnym ustaleniu, iż podstawa opodatkowania, tj. cena nabycia samochodu za granicą i w kraju jest odmienna, istniało będzie zróżnicowanie wysokości obciążenia fiskalnego.
W opinii Sądu I instancji prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego powinno polegać na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju, przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 u.p.a.) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym a podatkiem ustalonym w powyższy sposób.
Sąd podał, że ustalenie wysokości podatku rezydualnego jest niezbędne w każdej sprawie, w której podatnik występuje o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jednak konieczność dokonania takich wyliczeń istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą. Porównywanie kwoty podatku rezydualnego z podatkiem uiszczonym przy nabyciu samochodu nie ma bowiem służyć ustalaniu wysokości nadpłaty - jak to przyjmowały organy podatkowe, lecz określeniu tego, czy nadpłata ta w ogóle występuje. Określenie wysokości nadpłaty powinno się natomiast odbywać poprzez porównanie wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku winna być cena jaką nabywca był obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego.
Dyrektor Izby Celnej w G. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 133 § 1 oraz art. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania,
- b) art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy zaistniały podstawy do jej oddalenia,
- c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącego,
- d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę i nierozważenie przez WSA w G. przedstawionego w sprawie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w G.,
- 2) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:
- a) art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły ten przepis, nieprawidłowo ustalając kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym,
- b) art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich w związku z wyrokiem ETS z C-313/05 w sprawie Brzeziński poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał, że z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż WSA stanął na stanowisku, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych przyjęto za podstawę opodatkowania wartość podobnego pojazdu krajowego (98.707 zł), a nie cenę, jaką skarżący zapłacił za pojazd, tj. 44.218 zł. Tymczasem określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło od kwoty 44.218 zł, a obliczony na podstawie przepisów prawa krajowego podatek wyniósł 11.320 zł. Kwota tak określonego podatku skorygowana została poprzez porównanie jego wysokości z wartością podatku rezydualnego zawartego w cenie pojazdu podobnego - stosownie do wytycznych zawartych w wyroku ETS C-313/05.
Na żadnym etapie postępowania nie doszło więc do zakwestionowania ceny zapłaconej przez skarżącego przy nabyciu pojazdu i podniesienia podstawy opodatkowania. Wszelkie obliczenia dotyczące wysokości podatku należnego dokonywane były więc odnośnie podstawy opodatkowania w kwocie 44.218 zł, czyli tej, która jednoznacznie wynika z deklaracji złożonej przez skarżącego.
W związku z powyższym, zdaniem organu, Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 oraz art. art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie przyjęcie przez Sąd nieprawidłowego stanu rozpoznawanej sprawy spowodowało naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącego. Tymczasem, jak wykazano powyżej, na żadnym etapie postępowania wielkość podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącego nie była kwestionowana i zwiększana.
Zdaniem organu, Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ z uzasadnienia wyroku wynika, że nie wziął on pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy argumentów przedstawionych przez Dyrektora Izby Celnej w G. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TWE organ podniósł, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 90 TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Z powyższego wynika, że ETS nie badał możliwości stosowania progresywnych stawek podatku, a jedynie wynik ich zastosowania.
Zarówno bowiem sentencja wyroku ETS, jak i tezy uzasadnienia posługują się pojęciami "kwota podatku nakładanego na pojazdy używane" oraz "rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów". Także Rzecznik Generalny w swoim stanowisku odwoływał się do kwestii wielkości podatku rezydualnego, nie zaś stawek zastosowanych do opodatkowania pojazdu nabytego w Państwie Członkowskim.
W związku z powyższym organ podniósł, że gdyby celem orzeczenia ETS było sprowadzenie zasad opodatkowania samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyłącznie do konieczności stosowania stawki jak dla nowych samochodów sprzedawanych na terenie RP (a więc stawek 3,1% albo 13,6%) to wyrok ETS powinien takie wskazanie zawierać. Przy takim założeniu nie byłoby potrzeby porównywania kwot nałożonego podatku i podatku rezydualnego, gdyż proste zastosowanie stawek krajowych (dla samochodów nowych) przy założeniu, że jak powszechnie wiadomo, wartość pojazdów nabywanych w państwach członkowskich jest niższa niż krajowych samochodów podobnych, nigdy nie dałoby rezultatu podatku wyższego od kwoty podatku rezydualnego.
Natomiast uznając, że do opodatkowania samochodów nabytych w państwach członkowskich dochodzi poprzez zastosowanie stawki krajowej do wartości wskazanej przez podatnika jako wartość nabycia, należy mieć na uwadze, że do dnia 1 grudnia 2006 r. opodatkowanie w kraju przewidywało stosowanie stawek podatku do 65 % zależnie od wieku danego pojazdu. W takich przypadkach również dla pojazdów krajowych stawka podatku akcyzowego wzrastała wraz z wiekiem pojazdu. Zastosowanie zatem tych samych wyższych stawek, a nie tylko stawek 3,1% albo 13,6%, do opodatkowania pojazdu nabytego w państwach członkowskich jest więc w pełni uprawnione.
Organ podkreślił, że sposób opodatkowania zastosowany w zaskarżonych decyzjach, a następnie sposób określenia wysokości nadpłaty był zgodny z wytycznymi zawartymi w wyroku ETS. Do podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika, której organy podatkowe nie kwestionowały, zastosowano bowiem stawkę podatku przewidzianą w przepisach krajowych, które mają zastosowanie także dla samochodów starszych sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją. Następnie porównano tak określoną kwotę podatku z wielkością kwoty podatku rezydualnego zawartego w krajowych pojazdach podobnych, obliczając wielkość nadpłaty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną G. T. II Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Należy się bowiem zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego, a to art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TWE, poprzez ich błędną wykładnię w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05.
Wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. W konsekwencji organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że konieczność wyliczenia podatku rezydualnego istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego, jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą i okoliczności wystąpienia nadpłaty, bez związku z wysokością takiej nadpłaty. Obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05, w którym dokonano wykładni art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.
Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.
W świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Taki sposób rozumienia wyroku ETS znalazł swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w art. 3 tej ustawy.
W związku z powyższym, skoro stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości i decydujące znaczenie miał uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, nie zachodzi konieczność ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, gdyż te ostatnie uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku na mocy art. 188 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).