Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1936/15 oddalił skargę K.C. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd pierwszej instancji orzekł w następującym stanie sprawy.
Postanowieniem z 10 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu celnego we Wrocławiu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącego samochodu marki Renault Megan. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że samochód został nabyty na terenie Francji, a pierwszej rejestracji w kraju dokonano w dniu 8 marca 2011 r. W chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał jeden rząd siedzeń oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej i na podstawie homologacji producenta, we francuskim dowodzie rejestracyjnym został zarejestrowany jako ciężarowy. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił następnie, że auto poddano przeróbce, polegającej na zmianie charakteru pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy, w następstwie czego dokonano przerejestrowania.
W wyniku wskazanych okoliczności organ pierwszej instancji decyzją z 8 września 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 344 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją 30 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzająca, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.a.), wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, wedle reguł z art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2), art. 105 i art. 106 ust. 2 u.p.a. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.
WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że treść art. 100 ust. 4 u.p.a. koresponduje z opisem kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, zawartym w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Jednocześnie, powołując się na Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880: dalej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.) organ odwoławczy wyjaśnił, że dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dodał, że klasyfikacja pojazdów według tej pozycji wyznaczana jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wskazał, że do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, niektóre pojazdy typu pickup).
Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy klasyfikacji określonego pojazdu do właściwego kodu CN nie chodzi o sposób jego wykorzystania przez właściciela, lecz o "zasadnicze przeznaczenie pojazdu", na które wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, które powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, ocenia z punktu widzenia cech dominujących. Wskazując na powyższe organ odwoławczy uznał, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Renault Megan posiada cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, a zatem, prawidłowo został przypisany przez organ pierwszej instancji do kodu CN 8703. Oceniając charakter przeróbek, jakie zostały dokonane w pojeździe (już po wewnątrzwspólnotowym nabyciu) organ odwoławczy uznał, że zmiany te nie ingerowały w cechy konstrukcyjne pojazdu i wynikały z przywrócenia temu pojazdowi funkcji przewozu osób. Podkreślił, że konstrukcyjnie pojazd ten został wyposażony w punkty kotwiące, umożliwiające montaż tylnej kanapy oraz uchwyty umożliwiające montaż tylnych pasów bezpieczeństwa.
Demontaż zaś przegrody oddzielającej przód od tyłu pojazdu nie wiązał się z żadnym uszkodzeniem jego konstrukcji. Z powyższego wywiódł organ, że sporny samochód został fabrycznie przystosowany do przewozu osób. Bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego sprawy uznał Dyrektor IC sposób, w jaki sporny pojazd został zakwalifikowany według francuskich dokumentów rejestracyjnych, oraz, przez producenta auta. Podobnie, jako niemogącą mieć znaczenia w sprawie uznał okoliczność, że pierwotnie, także w kraju samochód ten został zarejestrowany, jako ciężarowy. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w przepisach u.p.a. ustawodawca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), to tę klasyfikację należało przyjąć jako miarodajną dla oceny charakteru spornego pojazdu.
Dodatkowo podniósł, że definicja samochodu osobowego zawarta w przepisach z innych gałęzi prawa, w tym ustawy prawo o ruchu drogowym, nie ma w sprawie charakteru wiążącego. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności uznając, że końcowa ocena tego materiału uwzględniała wszystkie okoliczności znane w sprawie, a samo postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący.
Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I Sa/Wr 1936/15 wyjaśnił, że w myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.
W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ odwoławczy ocena stanu faktycznego w sprawie była prawidłowa i wynikała ze zgromadzonych dowodów. Dokonując porównania wskazanych cech projektowych wynikających z Not wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wykazał, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu).
Z oświadczeń podmiotu dokonującego przeróbki jednoznacznie wynikało, że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. W dokumentach wprost wskazano, że montażu tylnych siedzeń i pasów dokonano w fabrycznie przygotowanych miejscach kotwiących. Oznaczało to, że miejsca takie istniały także w wewnątrzwspólnotowego nabycia. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych, natomiast fakt iż samochód posiada karoserię samochodu osobowego potwierdził także przedstawiciel producenta.
Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 a dokonane w niej zmiany te nie miały charakteru trwałego. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczową kwestię jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy jednoznacznie wyjaśnił, że samochód ma szereg cech wskazujących na osobowi charakter, użycie fabrycznych punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych; demontaż przegrody nie wymagał cięcia ani zastosowania znacznej siły, co wskazało na jej nietrwały charakter.
Jednocześnie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód poddany był jakimkolwiek dalszym zmianom konstrukcyjnym niż demontaż tylnych siedzeń zamontowanie przegrody.
K.C. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego zmianę i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:
- I. prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez ocenę w skarżonym wy/oku, iż orga/iy pierw/siej ¡ drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. Í2a § 1, art. 122, art. 187 § j i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2015. poz.613 ze zm.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku nie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego,
- II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm. - zwana dalej u.p.a.)
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej2008/ C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy również wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony bowiem do formułowania za stronę przyczyn, jak również domyślania się intencji strony, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu. Powyższe braki określenia sposobu naruszenia wskazanych przepisów może utrudnić, a nawet uniemożliwić dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia, bowiem jak wskazano, dany przepis może być naruszony w różny sposób np. poprzez błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie.
Jak wynika z sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący nie wskazał, na czym polegało naruszenie przepisów wskazanych w ramach powyższych podstaw kasacyjnych.
Mimo istnienia powyższych wad skargi kasacyjnej, uwzględniając uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ. http://orzeczenia.nsa. gov.pl), analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na przyjęcie, iż Skarżący upatruje naruszenia przepisów w ustaleniach i ocenie organów w zakresie przyjęcia, że pojazd winny być zaklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, ze względu na ich cechy konstrukcyjne.
Zauważyć należy, że art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Z regulacji określonej w art.100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).
Powyższa klasyfikacja dokonywana jest zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 8612010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L2010.284.1).
W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z podanymi regułami. Natomiast zgodnie z brzmieniem sekcji XVII, działu 87 pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.
Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje natomiast "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".
Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.
Przy dokonywaniu klasyfikacji uwzględnia się obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru, a nie sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu,.
Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).
Według wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:
- a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych,
- b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
- c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
- d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,
- e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Brak jest podstaw do uznania, iż jak twierdził skarżący, że decyzje zostały oparte w głównej mierze na wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej. Podstawowym kryterium na którym oparto decyzje było kryterium zasadniczego przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, co wynika z uzasadnienia tych decyzji. Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowiły jedynie pomocnicze znaczenie dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.
Ustaleń powyższych organy trafnie dokonały na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym dowodów z oględzin pojazdu, dowodów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu, dokumentacji fotograficznej, badanie techniczne pojazdu, informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta pojazdów marki Fiat, oświadczenia posiadacza pojazdu.
Jak wynika z treści załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 5 listopada 2014 r., zmiany dokonane w samochodzie polegały na zmianie ilości miejsc siedzący z dwóch na pięć. Zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej oraz płaskie podłoże przestrzeni ładunkowej. Zamontowano tylną kanapę z kompletem zagłówków, natomiast kanapa i pasy zamontowane w otworach fabrycznych pozostały bez śladów przeróbek. Jak dodatkowo wynika z faktury nr 00715/2014 z dnia 5 listopada 2014 r., koszt dokonanych przeróbek wyceniono na 600 zł. W wyniku oględzin, stwierdzono również, że samochód jest pojazdem typu hatchback, całkowicie oszklonym. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest charakterystyczne dla pojazdów do przewozu osób - siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób (w dwóch rzędach), wykładzina podłogowa i podsufitka jednolite na całej długości wnętrza pojazdu, radio stereo wraz z odtwarzaczem CD oraz głośnikami w tylnych boczkach, oświetlenie w tylnej części dachowej, popielniczki w tylnej części pojazdu.
Zarówno tylna kanapa, jak i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących, a zmiana charakteru pojazdu odbywała się przez odkręcanie i przykręcanie określonych elementów, bez ingerencji w jego konstrukcję. Natomiast w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał siedzenia pierwszego rzędu kierowcy i pasażera w pełni regulowane z uchylanymi do przodu oparciami, fabryczne punkty kotwiące do zamontowania tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, jednolitą podsufitkę i wykładzinę podłogową na całej długości pojazdu, oświetlenie górne dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, głośniki w boczkach przy tylnej kanapie.
Ponadto, w toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani twierdzeń, które wskazywałyby na dokonanie jakichkolwiek innych przeróbek w pojeździe poza ustalonymi w wyniku oględzin. Z tego też względu za bezpodstawne uznać należało twierdzenia co do tego, iż pojazd nie posiadał stałych punktów kotwiących tylnej kanapy oraz wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Podkreślić należy, ze fakt istnienia w pojeździe przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu dwóch miejsc siedzących nie wypływała z zasadniczej konstrukcji pojazdu, która pozwalała na łatwe dostosowanie pojazdu na przewozu większej ilości osób, poprzez montaż w fabrycznych przygotowanych miejscach kolejnych rzędów siedzeń. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu np. nadwozia.
Natomiast zamontowanie w pojeździe tylko dwóch siedzeń, nie spowodowało odwrócenia zasadniczych jego parametrów. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze. Dodać również należy, że dowód rejestracyjny i inne dokumenty urzędowe takie jak dokumenty zagraniczne sporządzone przez uprawnione podmioty również państwa obcego stanowią środek dowodowy przyjęty w postępowaniu podatkowym, który nie ma jednak charakteru wiążącego w postępowaniu podatkowym w zakresie klasyfikacji pojazdu, w związku z czym nie może być również dowodem przesądzającym o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu CN. Podobnie, informacja o przeznaczeniu pojazdu uzyskana od producenta nie ma decydującego znaczenia przy ocenie, czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem.
Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, dla celów homologacji (vide wyroki NSA w dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13, oraz wyroki z 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 1123/13, sygn. akt I GSK 112/13, sygn. akt I GSK 109/13). Przy klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego należy mieć również na uwadze, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, bo obejmująca samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo - towarowe), definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ta rozbieżność prowadzi do powstania różnic między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a określeniem dla celów podatku akcyzowego, co jednak nie dowodzi naruszenia prawa.
Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też, w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną, określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12 i z dnia 23 marca 2017 r., I GSK 393/15). Nie ma również podstaw do przyjęcia okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, wynikających z homologacji oraz polskich i zagranicznych dokumentów urzędowych. Przyjęcie okoliczności wynikających z tych dokumentów za podstawę wydanego orzeczenia, byłoby sprzeczne z ogólnymi zasadami regulującymi postępowania podatkowego.
Organy wydające powyższe dokumenty nie dokonywały bowiem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 czy też 8704. Dokumenty powyższe stanowiły m.in. dowód tego, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, ale już ocena, że jest to samochód ciężarowy, wobec dokonanej oceny w innym kontekście niż dla potrzeb podatku akcyzowego, nie mogła zostać uwzględniona przez organy podatkowe. Zauważyć również należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, nie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.).
W związku z tym ocena zasadności powyższych zarzutów nie jest możliwa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).