Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę [A] s.r.o. w C. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC), z dnia [...] maja 2015r., wydanej w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:
Wnioskiem z dnia [...] października 2014 r. Skarżąca., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie, o zwrot podatku akcyzowego, z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...], w wysokości 48.613,00 zł.
Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie odmówił zwrotu podatku akcyzowego, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego.
Zdaniem organu I instancji, Skarżąca nie spełniła przesłanek określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a., w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na jej zlecenie, przedmiotowego samochodu.
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2015 r., DIC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z [...] lutego 2015 r.
Wskazując na przesłanki, które Skarżąca winna spełnić, aby otrzymać zwrot podatku akcyzowego uznał, że Skarżąca nie wykazała, aby akcyza od powyższego samochodu została zapłacona. Wobec dostarczenia kopii oświadczenia firmy [B] GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce, o posiadaniu oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, Skarżąca została wezwana do złożenia oryginału oświadczenia. Na skutek tego wezwania przedstawiła jednak tylko kolorową kserokopię, a kolorowa kserokopia nie stanowi dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-3e ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014 poz. 752 ze zm, dalej: u.p.a.).
W ocenie DIC, Skarżąca nie spełniła również przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdu we własnym imieniu. Skarżąca przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowy list przewozowy CMR, z dnia [...] września 2014 r., z którego treści wynika, że nadawcą przesyłki była spółka [C] Sp. z o.o. Sp. k. [...], o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentu. Do wniosku załączyła również kserokopię oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodów osobowych, poza terytorium kraju, z dnia [...] września 2014 r., a przy piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. nadesłano oryginał tego oświadczenia, z którego wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana przez [C] Sp. z o.o. Sp. k. W toku postępowania ustalono także, iż zleceniodawcą transportu na trasie [...] była Sp. z o.o. Sp. k. [D].
Natomiast załączone przez przewoźnika wyjaśnienia, faktura VAT wystawiona na Skarżącą za transport spornego pojazdu, zdaniem DIC, są sprzeczne z innymi dowodami, tj. zleceniem na wykonanie transportu, oświadczeniem Skarżącej i nie stanowią wiarygodnego dowodu na potwierdzenie faktu, że w chwili dokonania dostawy Skarżąca władała samochodem jak właściciel i dostawa została zrealizowana w jej imieniu.
Po rozpoznaniu skargi Sąd I instancji, wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016r. skargę tę oddalił.
Podkreślił, iż dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione łącznie. Wskazał, iż podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi m.in. być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej czynności.
Zdaniem Sądu I instancji, Skarżąca spełniła warunki braku wcześniejszej rejestracji tego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także terminowego złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W sprawie doszło także do dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczonego samochodu, rozumianej jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).
Sąd I instancji wskazał jednakże, iż Skarżąca nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdu we własnym imieniu. W liście przewozowym nadawca nie umieścił bowiem wzmianki określonej art. 12 ust. 3 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 72 poz. 382), wskazującej, iż to odbiorca ma prawo do rozporządzania towarem, od chwili wystawienia listu przewozowego. Jako nadawca w liście przewozowym figuruje natomiast firma [C] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w C., a zgodnie z art. 12 ust. 1 CMR, nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Tenże sprzedawca figuruje również w dwóch innych dokumentach jako osoba dokonująca dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, a więc na potwierdzeniu realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz w oświadczeniu o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodów osobowych poza terytorium kraju.
W aktach znajduje się również dokument, z którego wynika, że zlecającym transport z [...] do [...] była [D] Sp. z o.o. S.k. w K. i podmiot ten miał zapłacić należność za transport. Natomiast fakt, iż zapłaciła Skarżąca nie przesądza, jako jedyny dowód, o tym że we własnym imieniu dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Sąd I instancji uznał za nie istotne, dla powyższej sprawy to, iż nabycie własności następuje z chwilą zawarcia umowy, a nie wydania rzeczy. Cywilistyczne pojęcie własności nie jest bowiem równoznaczne z użytym w art. 107 ust. 1 u.p.a. pojęciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Pojęcie to nie jest bowiem tożsame z pojęciem nabycia prawa własności samochodu osobowego.
Sąd I instancji wskazał również, że Skarżąca nie złożyła dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, zgodnie z art. 107 ust. 4 u.p.a. Złożony bowiem przez Skarżącą kolorowy skan, bez oryginału podpisu oraz nie poświadczony za zgodność z oryginałem nie spełnia wskazanej przesłanki.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjna złożyła Skarżąca zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:
- I. na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art.180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, za prawidłową ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy celne, polegającą na stwierdzeniu, że dokumenty: faktura zakupu samochodu marki [...] nr [...] z dnia [...].09.2014r., międzynarodowy list przewozowy CMR (bez numeru) z dnia [...].09.2014r, oraz faktura VAT nr [...] za usługę przewozu, nie stanowią dowodu, że Skarżąca nabyła prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonała w imieniu własnym dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust.1 u.p.a.), do miejscowości [...] ([...]), a która to ocena jest oceną błędną, wybiórczą i jednostronnie niekorzystną dla Skarżącej, a w zakresie żądania przedłożenia dowodu zapłaty akcyzy, żądanie to było bezpodstawne, gdyż miało dowodzić fakt znany organowi z urzędu.
- II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 107 ust.1 u.p.a. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. uznając, że prawo do zwrotu podatku akcyzowego nie przysługuje w sytuacji, gdy wnioskodawca nie przedłożył oryginału lub uwierzytelnionej kopii dowodu zapłaty akcyzy, którego to warunku zwrotu akcyzy art. 107 ust.1 u.p.a., nie zawiera.
Wobec podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który go wydał lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z art. 188 p.p.s.a., oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była skuteczna.
W myśl art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje, na jego wniosek, zwrot akcyzy. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.
Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2. dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3. brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4. zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5. złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6. zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie.
Według ustaleń poczynionych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji, Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, jak tez nie zleciła we własnym imieniu realizacji powyższej dostawy.
Zdaniem Skarżącej istotne w sprawie jest to, czy podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w imieniu którego dostawa była realizowana, miał prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel. Wskazała, że spółka [C] sp. z o.o. sp. K. nie miała, po zawarciu umowy i wydaniu pojazdu, prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel. W związku z powyższym nie zajmowała się organizacją transportu i nie wystąpiła również o zwrot akcyzy.
W związku z powyższym należy wskazać iż pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, określone w art. 107 ust. 1 u.p.a., nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" ma w pełni autonomiczny charakter na gruncie ustawy podatkowej.
Skarżąca nie wykazała natomiast, że w dacie zlecenia transportu pojazdu, to ona była zleceniodawcą tego transportu i był on wykonany w jej imieniu.
Zwrócić bowiem należy uwagę na ustalenia faktyczne poczynione przez organy, a zaakceptowane przez Sąd I instancji.
Otóż jak ustalono, w liście przewozowym CMR, jako nadawca figuruje firma [C] sp. z o.o. Sp.K. Natomiast nadawca, zgodnie z art. 12 ust. 1 CMR, ma prawo rozporządzać towarem. W liście tym nadawca nie poczynił wzmianki o której mowa w art. 12 ust. 3 CMR, a który stanowi, że prawo rozporządzania towarem należy do odbiorcy, już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeżeli nadawca uczyni o tym wzmiankę w liście przewozowym.
Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1 CMR, list przewozowy może stanowić dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Zatem list przewozowy CMR, spełnia funkcję dowodową i jego zapisy mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych.
Nadawca, firma [C] Sp. z o.o. Sp.k. w C., figuruje nadto, w dwóch innych dokumentach, jako podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, to jest na potwierdzeniu realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz oświadczeniu o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodów osobowych poza terytorium kraju. Nadto, w aktach znajduje się też dokument, z którego wynika, że zlecającym transport z [...] do [...] była [D] Sp. z o.o. S.k. w Kaletach i podmiot ten miał zapłacić należność za transport.
Natomiast, zgodnie z wystawioną fakturą Vat, za transport zapłaciła Skarżąca, co jednak nie przesądza o tym, że dokonała one we własnym imieniu, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 CMR, po przybyciu towaru, do miejsca przewidzianego dla jego wydania, odbiorca ma prawo żądać wydania m.in. towaru. Jednak warunkiem jego wydania, zgodnie z art. 13 ust. 2 CMR, jest zapłata kwoty należności wynikającej z listu przewozowego. Tak więc zapłata za transport nie przesądza o tym, iż to Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast Skarżąca nie wykazała innymi dowodami wskazującymi, iż była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana.
W tym stanie rzeczy niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2 art. 187 § 1 i § 3 i art. 191 ordynacji podatkowej, określony w punkcie I. Nie zasadny okazał się również zarzut określony w punkcie II, to jest zarzut błędnej wykładni art. 107 ust.1 u.p.a. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że prawo do zwrotu podatku akcyzowego nie przysługuje w sytuacji gdy wnioskodawca nie przedłożył oryginału lub uwierzytelnionej kopii dowodu zapłaty akcyzy, którego to warunku zwrotu akcyzy art. 107 ust.1 u.p.a.nie zawiera.
Z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie dokonywał wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., w postaci wskazanej przez Skarżącą i nie zaliczył do przesłanek skutecznego żądania zwrotu akcyzy, obowiązku przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionej kopii dowodu zapłaty akcyzy.
Sąd I instancji wskazał natomiast, iż zgodnie z art. 107 ust. 4 u.p.a. do wniosku o zwrot akcyzy załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Skarżąca natomiast nie złożyła w odpisie lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem stosownie do wymogów art. 194a § 2 ordynacji podatkowej, co nie było kwestionowane przez Skarżącą.
Nie jest zasadny również zarzut określony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegający na bezpodstawnym żądaniu przedłożenia dowodu zapłaty. Skoro bowiem zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na wniosek, to tym samym na Skarżącej, jako wnioskodawcy spoczywa obowiązek załączenia odpowiednich dokumentów, w tym dowodu zapłaty akcyzy – art. 107 ust. 4 u.p.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 3.600 zł.