Uzasadnienie
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę E. sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2009 r. skarżąca zakupiła we Włoszech samochód Renault Scenic [...] poj. silnika 1870 cm3, rok prod. 2001, za kwotę 2.900 EUR.
Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 386 zł.
Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za istotę sporu w sprawie wskazał prawidłową kwalifikację nabytego samochodu. Organ stanął na stanowisku, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podkreślił, że mimo, iż pojazd sprzedany został jako samochód ciężarowy, nabywca niezwłocznie dokonał w nim zmian, które umożliwiły zakwalifikowanie tego pojazdu jako samochodu osobowego z możliwością przewozu 5-ciu osób i ich bagażu. Niewielka ilość zmian jaka została przeprowadzona celem zarejestrowania pojazdu jako osobowy oraz cena tejże usługi polegającej na demontażu przegrody oddzielającej część osobową od części ciężarowej i zamontowaniu w tylnej części pojazdu trzeciego pasa bezpieczeństwa - świadczyła w ocenie organu odwoławczego o tym, że pojazd posiadał więcej cech pojazdu osobowego aniżeli towarowego.
W wyniku przeprowadzonych oględzin w dniu [...] czerwca 2011 r. stwierdzono, iż sporny pojazd to samochód 5-drzwiowy, posiadający drzwi po bokach otwierane na zewnątrz oraz z tyłu drzwi z podgrzewaną szybą, otwierane do góry. Szyba w tylnych drzwiach jest uchylna. Również w drzwiach bocznych znajdują się szyby otwierane automatycznie. Drzwi boczne tylne - podobnie jak przednie - wypełnione częściowo tapicerowanym elementem w tej samej kolorystyce co reszta tapicerki fotelowej, wyposażone w głośniki i popielniczki. Za przednimi fotelami kierowcy i pasażera, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa znajdują się trzy wyposażone w regulowane zagłówki fotele tworzące tylną kanapę - również wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Wszystkie fotele zamontowane w pojeździe wykonane z materiałów w tym samym kolorze i wzorze. Za tylną kanapą znajduje się przestrzeń bagażowa wyłożona wykładziną z tworzywa sztucznego w tej samej kolorystyce, co wykładzina pokrywająca resztę podłogi samochodu.
Od góry przestrzeń ta ograniczona jest półką częściowo unoszoną wraz z podnoszeniem tylnych drzwi. Sufit pojazdu pokryty jednolitą podsufitką z tworzywa sztucznego. Nie stwierdzono na nim śladów po demontażu kratki. W tylnej części pojazdu, nad bocznymi drzwiami znajdują się uchwyty dla pasażerów, oraz lampki oświetlające wnętrze pojazdu. Pojazd wyposażony jest w fabrycznie zamontowany radio-odtwarzacz kasetowy oraz wentylację. Nie stwierdzono cech mogących wskazywać na przystosowanie pojazdu do przewozu towarów.
Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma spółki R. organ wywiódł, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.
W ocenie organu odwoławczego prawidłowe było sklasyfikowanie spornego samochodu przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazdu osobowego, w wyniku czego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a., podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), dalej: p.p.s.a., stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Renault Scenic.
Z regulacji art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 u.p.a. WSA wywiódł, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.), dalej: Rozporządzenie Nr 2658/87.
WSA zgodził się z organami, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703. Dalej, stwierdził, że w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), dalej: wyjaśnienia do Taryfy Celnej, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:
- a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;
- b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
- c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
- d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;
- e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Natomiast jako cechy pojazdów samochodowych przeznaczonych do transportu towarowego objętych pozycją CN 8704 wymieniono:
- a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.
- b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);
- c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);
- d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;
- e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Prawidłowo ustalone indywidualne cechy samochodu Renault Scenic pozwalały w ocenie WSA stwierdzić w sposób jednoznaczny, że wpisuje się on w kategorię pojazdów objętych kodem CN i pozycją 8703. Świadczą o tym stwierdzone przez organ cechy sprowadzonego samochodu tj. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 - drzwiowy (w tym drzwi bagażnika), z pięcioma miejscami siedzącymi, posiadał fabryczne zamontowane stałe punkty kotwiące do zainstalowania dodatkowego pasa bezpieczeństwa, przegrodę oddzielającą część osobową od towarowej w tylnej części pojazdu, był w całości przeszklony i w całości wyposażony w tapicerkę sufitową i boczną, oraz posiadał odpowiednio ukształtowane elementy plastikowe.
Nie przeczy temu zamontowana przegroda oddzielająca część "osobową" od części "towarowej", czy brak trzeciego pasa bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Pozostałe cechy konstrukcyjne pojazdu świadczą zdaniem Sądu I instancji o tym, że był to pojazd przeznaczony do przewozu osób i przeczą temu, by mógł to być samochód ciężarowy. Sąd stwierdził również, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydującą cechy nadane temu pojazdowi przez producenta, natomiast późniejsze zmiany należy uznać za bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Podobnie za irrelewantną dla objęcia podatkiem akcyzowym WSA uznał dokumentację związana z rejestracją pojazdu. Stwierdził, że stanowi ona jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. sp. j. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego zmianę, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, za prawidłowe ustaleń organów, polegających na tym, że sporny samochód marki Renault Scenic jest samochodem ciężarowym w oparciu o przyjętą nomenklaturę - poz. 8703, a zgodnie wyjaśnieniami zawartymi w notach Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów zamieszczonych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy pojazdu, które wskazują, że przeznaczone są one raczej do transportu osób, a nie towarów (8704), zaś zdaniem WSA w R. cechy samochodu marki Renault Scenie wskazują, że należy przyporządkować pod pozycję 8703, jak wcześniej ustaliły organy, w związku z czym skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy u.p.a., w sytuacji gdy: sporny samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704, i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z dokumentów w postaci włoskiej (gdzie samochód został wyprodukowany) karty własności wynika, że samochód ten służył do przewozu towarów, a jako taki jest samochodem ciężarowym, przeznaczenie samochodu tj. do transportu rzeczy, wynika również z dowodu rejestracyjnego samochodu, zaś podczas badania technicznego w 2009 r., dokonanego przez uprawnionego diagnostę, w zaświadczeniu, w rubryce "rodzaj pojazdu", widnieje zapis "samochód ciężarowy".
Podobny zapis widnieje w dokumencie identyfikującym pojazd, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 1472/2009 gdzie w poz. 8 "rodzaj pojazdu" wskazano - samochód ciężarowy, takie również miał przeznaczenie w dacie nabycia przez skarżącego. Ponadto zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08 procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest - w stosunku do samochodów typu pickup – posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym jest zarazem moment nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i na ten moment winno być poczynione ustalenie jego przeznaczenia co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Spółka w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniosła również, że organy nie odniosły się do różnic brzmienia grupowania PKWiU 34.10.2 i opisu kodu CN 8703, nie przytoczyły nawet opisu właściwego grupowania PKWiU.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie niepodważone, bo nieobjęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.
Odnosząc powyższe stanowisko do realiów rozpoznawanej sprawy, skarga kasacyjna nie podważyła ustalenia faktycznego poczynionego przez Sąd pierwszej instancji, akceptującego stanowisko organów celnych, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy, a zatem należało określić Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym według stawki 3,1%.
Ponadto skarga, co jest jej istotnym mankamentem, nie zarzucając naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), próbuje wyprowadzić korzystne dla Spółki ustalenia faktyczne poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Jednakże, w świetle ustalonego orzecznictwa i piśmiennictwa (por. J.P. Tarno, Komentarz, str. 373 wraz z podanym orzecznictwem), próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to w sprawie nie miało miejsca.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nieoparta na usprawiedliwionej podstawie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).