Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 371/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] grudnia 2006 r. o odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o. z siedzibą w S. w podatku akcyzowym za luty 2001 r. w kwocie 350.033 zł wraz z odsetkami w kwocie 372,090 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego 29.422,53 zł.
Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów administracji, które stwierdziły, że M. W. był członkiem dwuosobowego zarządu "I." Sp. z o.o., która w deklaracji podatkowej za luty 2001 r. wykazała do zapłaty podatek akcyzowy, lecz podatku tego nie zapłaciła. W związku z tym wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia rachunków bankowych "I." Sp. z o.o., lecz uzyskane z tego tytułu środki jedynie w części zaspokoiły koszty egzekucyjne. Dokonano również zajęcia praw majątkowych spółki w postaci 150.000 akcji "E." S.A. z siedzibą w S., lecz licytacja oraz próba sprzedaży akcji w trybie art. 108 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) nie doprowadziły do sprzedaży tychże akcji ze względu na brak chętnych do ich nabycia. Powyższe skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do "I." Sp. z o.o. (postanowienie Naczelnika III Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2006 r.).
W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu [...] listopada 2006 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za luty 2001 r., a następnie w dniu 29 listopada 2006 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe "." Sp. z o.o. Z uwagi na to, że M. W. (jak również drugi członek zarządu – S. H., w stosunku do którego prowadzone było odrębne postępowanie zakończone decyzją uwzględniającą jego solidarną odpowiedzialność za omawianą zaległość podatkową) nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa – organy podatkowe uznały, że wystąpiły przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) i w konsekwencji orzekły o odpowiedzialności M. W. jako członka zarządu za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o.
Na zmianę tej oceny nie miały wpływu wyjaśnienia M. W., że nie ponosi on winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż jej niewypłacalność nastąpiła nagle – w związku z decyzją w sprawie opodatkowania akcyzą wina wniesionego przez "I." Sp. z o.o. aportem do "E." S.A. oraz że spółka "I." posiadała majątek w postaci akcji "E." S.A., której aktywa stanowią sumę ok. 20 mln zł.
Sąd I instancji stwierdził, że art. 116 Ordynacji podatkowej przewidywał solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich funkcji w zarządzie, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna.
Zdaniem Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o., bowiem w rozpatrywanym okresie (luty 2001 r.) był on członkiem jej zarządu, zobowiązanie podatkowe spółki (a tym samym zaległości) potwierdzone zostało decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., zaś egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie organu egzekucyjnego (Naczelnik III Urzędu Skarbowego w S.) z dnia [...] maja 2006 r.
Za nieuzasadniony uznał Sąd I instancji zarzut nieuwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, co jednak nie oznacza, że powinno się toczyć jedno postępowanie podatkowe. Sąd I instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w odniesieniu do drugiego członka zarządu – S. H. – równocześnie toczyło się postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 621/07. Oznaczało to, zdaniem Sądu I instancji, że zachowane zostały wymogi dotyczące solidarnej odpowiedzialności obu członków zarządu, określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem równocześnie prowadzono postępowania wobec obu członków zarządu, kierowano do nich jednobrzmiące w zasadniczych kwestiach pisma, jak również udzielali oni zbieżnych wyjaśnień prezentując zbieżne stanowiska.
Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.
W odniesieniu do wniosku dowodowego dotyczącego powołania biegłego rzeczoznawcy dla wyceny zakładu produkcyjnego należącego do spółki akcyjnej "E." Sąd stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż przeprowadzanie takiego dowodu było zbędne, bowiem zakład ten nie należał do spółki "I.", a bilansowe (hipotetyczne) ustalanie jego wartości nie miałoby w istocie żadnego znaczenia dla ustalenia rzeczywistej (możliwej do uzyskania przy sprzedaży) wartości (ceny) akcji spółki "E." posiadanych przez spółkę "I.", bowiem nie zgłosił się żaden potencjalny nabywca tych akcji, nie wskazali takiego nabywcy również członkowie zarządu spółki "I.".
Sąd stwierdził, że prezentowana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyła granic, określonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonana została bowiem w sposób wyczerpujący, zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego, interpretacja ustalonego prawidłowo stanu faktycznego i wyrażonej oceny prawnej, nie stanowi o dowolności oceny oraz uchylaniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W skardze kasacyjnej M. W. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności i nieuwzględnienie okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem winy, jak i tym, iż w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stan majątkowy spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nieuwzględnienie solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu spółki;
- 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady bezstronności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych,
- b) art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, bezzasadne nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego oraz dokonanie oceny sprawy bez całokształtu materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "I." Sp. z o.o. lub też wniosku o wszczęcie postępowania układowego. W latach 2000 - 2001 skarżący, jak i pozostali członkowie zarządu spółki nie wiedzieli jaki będzie efekt poszukiwań inwestora, który w zamian za akcje (udziały – przyp. NSA) "I." Sp. z o.o. miał wyłożyć środki finansowe na spłatę zobowiązań podatkowych, a zatem trudno obciążać tychże członków zarządu negatywnymi skutkami takich działań oraz tym, że egzekucja z akcji "E." S.A. okaże się bezskuteczna. Aby prawidłowo ocenić kwestię odpowiedzialności skarżącego należało wycenić akcje "E." S.A. należące do "I." Sp. o.o. Brak rzetelnej i rynkowej oceny majątku spółki "E." (której akcje posiadała "I." Sp. z o.o.), a co za tym idzie określenie wartości akcji, wyklucza możliwość bezstronnego orzeczenia w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego.
W ocenie M. W., okolicznością wyłączającą jego odpowiedzialność było to, że w chwili pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani o wszczęcie postępowania układowego, ponieważ Spółka posiadała wówczas majątek, z którego skutecznie można było zaspokoić dłużników.
Do pisma procesowego z dnia 27 lutego 2011 r. wnoszący skargę kasacyjną załączył szereg dokumentów, m.in. kopię postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2010 r. o umorzeniu – z powodu przedawnienia –postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku M. W. za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o., a także kopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2010 r. umarzających – w związku z przedawnieniem prawa do wydania decyzji – postępowań w sprawach orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. H. i M. W. za zaległości podatkowe "E." S.A.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, a w piśmie procesowym z dnia 21 października 2010 r. powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 923/09, dotyczący odpowiedzialności za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o. drugiego członka zarządu tejże spółki – S. H. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu – radca prawny – wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Przedmiotem kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji było ustalenie, na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe Spółki "I." Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2001 r.
Kwestionując wyrok oddalający skargę na powyższe rozstrzygnięcie autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu wskazanych w art. 174 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. podstawach i zarzucił przede wszystkim wadliwość ustaleń faktycznych, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i określenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki "I." w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2001 na tej zasadzie. Kasator stwierdził, iż nieprawidłowa była ocena materiału dowodowego, a organ nie zebrał wszystkich dowodów koniecznych w sprawie i niezasadnie odrzucił wniosek skarżącego o dokonanie wyceny należących do spółki "I." akcji spółki "E.", co zaaprobował Sąd I instancji.
Dokonując kontroli kasacyjnej w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie należy przypomnieć, iż stosownie do art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu z daty powstania zobowiązania podatkowego, członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że: 1) członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z jego winy lub 3) wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja.
W sprawie nie jest kwestionowany fakt powstania po stronie spółki "I." zaległości podatkowej za luty 2001 rok, jak też niewątpliwe jest, że skarżący M. W. pozostawał w tym czasie, obok S. H., członkiem zarządu. Ponadto, jak stwierdził Sąd I instancji, z czym nie zgadza się kasator, spełniona została podstawowa przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki "I.", a mianowicie egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.
Powyższa konstatacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości i wynika wprost z ustalonego przez organ stanu faktycznego, na którym oparł się Sąd I instancji oraz z konfrontowanych z nim akt administracyjnych sprawy; prowadzone przeciwko spółce "I." postępowanie egzekucyjne zakończyło się jego umorzeniem przez Naczelnika III Urzędu Skarbowego w S. (postanowienie z dnia [...] maja 2006 r.) z uwagi na brak mienia pozwalającego na skuteczną egzekucję. Nie można uznać za uzasadniony zarzut, że WSA wadliwie uznał spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, nie dostrzegając konieczności wyceny należących do spółki "I." akcji spółki "E.". W sytuacji, gdy dwukrotnie przeprowadzono bezskuteczną licytację wskazywanych do wyceny akcji, stanowisko Sądu zasługuje na aprobatę. Jak trafnie zauważył WSA, rzeczywista wartość akcji okazała się w postępowaniu egzekucyjnym zerowa, zatem powoływanie w takiej sytuacji biegłego na okoliczność wyceny tych akcji byłoby niecelowe, a dowód uzyskany w ten sposób nie miałby znaczenia dla wyniku sprawy.
Za chybione i nieznajdujące oparcia w aktach sądowych i administracyjnych sprawy należy też uznać zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia co do tego, iż WSA nie dostrzegł okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego, bowiem w chwili pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Stwierdzić należy, iż podstawą zgłoszenia przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości jest art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym przedmiotowy wniosek należy złożyć w sądzie, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Podkreślenia wymaga, że przywołana norma formułuje wobec osób reprezentujących podmiot, który zaprzestaje płacenia długów, obowiązek zgłoszenia upadłości, co oznacza że skutki jego niedochowania obciążają osoby zobowiązane. Jak wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący mógł skutecznie zapobiec swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "I.", gdyby wykazał brak winy w tym, że będąc członkiem zarządu tej spółki, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości (nie zainicjował postępowania układowego) lub ewentualnie gdyby wskazał majątek, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji.
Tymczasem, skarżący nie kwestionował istotnego z punktu widzenia obowiązku z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego ustalenia organu, iż spółka "I." od lutego 2001 r. zaprzestała płacenia podatków, zaś argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się niemal wyłącznie na wartości posiadanego przez spółkę "I." majątku i jego wadliwej wycenie. Postawione przez kasatora zarzuty niezebrania przez organ i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, co zaakceptował WSA, odnoszą się do niewłaściwej wyceny akcji spółki "E.", a podnoszony przez kasatora "przemijający" charakter zadłużenia spółki "I." nie został wykazany. Lektura akt sprawy jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie próbował dowodzić, iż spółka "I.", choćby częściowo, płaciła swoje zobowiązania, co uzasadniałoby niewystępowanie przez zarządzających spółką z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i tym samym zwalniałoby ich z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak dowodów lub wniosków dowodowych na wskazaną istotną dla wyniku sprawy okoliczność nie pozwala zatem postawić Sądowi I instancji zarzutu ich nieuwzględnienia.
Odnosząc się do podnoszonego w ramach podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, wbrew dyspozycji art. 176 p.p.s.a., nie uzasadnił w jakim działaniu lub zaniechaniu organu administracji upatruje wskazanego naruszenia, a czego z kolei nie dostrzegł Sąd I instancji. Powyższy brak skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do niego inaczej, niż poprzez rozpatrzenie pozostałych zarzutów kasacyjnych, które z omówionych wyżej powodów uznano za nieuzasadnione.
Na marginesie, należy dodać, że w skardze kasacyjnej nie pojawił się podnoszony wcześniej w skardze zarzut nieuwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu spółki, który to WSA uznał za nieuzasadniony, co znalazło potwierdzenie w złożonym przez organ do akt piśmie procesowym z dnia 21 października 2010 r.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1. sentencji.
Mając na uwadze trudną sytuację majątkową skarżącego wynikającą z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a także fakt, że przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny było kilka spraw tego samego skarżącego o podobnym stanie faktycznym i prawnym, a w związku z tym nakład pracy pełnomocnika organu nie był znaczny – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.