Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 463/08, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] maja 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] lutego 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz [...] na rzecz M. K.. Organ stwierdził, że zwrot podatku akcyzowego należy się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższy " akcyzę rezydualną" zawartą w wartości podobnego samochodu nabytego w kraju. Wartość rynkowa podobnego pojazdu została ustalona na podstawie programu EUROTAX GLASS’S – profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, będącego źródłem informacji o wartości używanych samochodów, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu.
Kierując się tymi kryteriami oraz po pomniejszeniu wartości podobnego pojazdu o kwoty podatku od towarów i usług oraz akcyzę zawartą w cenie, przyjęto dla obliczenia podatku rezydualnego wartość 83.338 zł. Następnie obliczono wartość podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju. Ponieważ wartość podatku rezydualnego przewyższyła kwotę podatku akcyzowego zadeklarowanego przez podatnika, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania, została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przy rozstrzyganiu sprawy kierował się wskazaniami wynikającymi z orzeczenia ETS sygn. akt C – 313/05 oraz treścią art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich (dalej TWE). Dla prawidłowego ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne było w pierwszej kolejności określenie wysokości podatku "rezydualnego" zawartego w cenie sprzedaży podobnego, używanego samochodu zarejestrowanego wcześniej w kraju. Przy czym podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić powinna wartość rynkowa samochodu krajowego, a nie wartość nabytego przez podatnika pojazdu. Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył, iż kwota rezydualna podatku akcyzowego jest wyższa od podatku zapłaconego przez stronę.
W tej sytuacji nie doszło do naruszenia art. 90 TWE, gdyż podatek akcyzowy z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz E220 CDI został zapłacony w niższej wysokości, niż ten sam podatek zawarty w cenie podobnego samochodu w obrocie krajowym. A zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku.
W skardze do sądu administracyjnego M. K. domagał się uchylenia powyższej decyzji. Zarzucił orzeczeniu, że niezasadnie przyjęto w nim za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wartość rynkową samochodu Mercedes Benz E 220 CDI, a nie zadeklarowaną kwotę nabycia tego samochodu. Skarżący wskazał, że sporna kwestia tzn. jaka wartość powinna stanowić podstawę wymiaru podatku, została rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1116/07. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że organy podatkowe rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych są zobowiązane do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego.
Natomiast podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu, czego nie należy rozumieć jako możliwość weryfikowania podstawy opodatkowania do wartości rynkowej pojazdu.
Dyrektor Izby Celnej w G., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna.
Sąd powołał się na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. Akt C – 313/05 w sprawie Brzeziński, które wskazały również organy podatkowe. Główny nacisk położył na kwestię podstawy do ustalenia podatku i sposób obliczenia kwoty zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd zwrócił uwagę, że ETS dokonując wykładni art. 90 TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym, niż to które wprowadziło podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. Użyty w sentencji wyroku ETS termin " rezydualna kwota podatku’’ oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który powinien być zawarty w wartości pojazdu. W orzecznictwie ETS konsekwentnie podnosi się, że jeśli podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu ułamkowi.
Podatek taki staje się częścią składową wartości samochodu i stanowi on nadal po deprecjacji, taki sam ułamek jego wartości. Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z wytycznymi ETS należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego. Powyższe oznacza, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i kwoty podatku rezydualnego z uwzględnieniem stawki podatku rezydualnego, będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce.
Podstawą do ustalenia zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Natomiast podstawą do ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ art. 82 ust. 3 u.p.a. stanowi, że akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia. Sąd wyraźnie jeszcze raz podkreślił, że z wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C- 313/05, jak i z wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 254/07 z 6 marca 2007r. wynika, że organy podatkowe winny ustalić wartość rynkową podobnego pojazdu używanego w Polsce w celu ustalenia wartości rezydualnej podatku zawartego w jego cenie. Wartość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego, obliczana będzie w oparciu o zadeklarowaną cenę pojazdu, czyli cenę transakcyjną wynikającą z faktury VAT bądź umowy sprzedaży pojazdu, a podatek akcyzowy obliczony w ten sposób będzie zgodny z uregulowaniami art. 90 TWE, dopóki nie przekroczy kwoty podatku rezydualnego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w Polsce.
W świetle zaprezentowanej argumentacji, Sąd I instancji uznał, że skarżący niezasadnie podniósł w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 90 TWE oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a., gdyż w sprawie nie kwestionowano kwoty transakcyjnej, ustalając jedynie wartość rynkową pojazdu w celu ustalenia wysokości podatku rezydualnego. Zapłacona przez stronę kwota podatku akcyzowego nie przekraczała kwoty podatku rezydualnego.
Sąd podsumowując swoje rozważania stwierdził, że:
- 1. kwota zwrotu podatku akcyzowego winna być obliczona przez porównanie kwoty podatku zapłaconego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 82 ust. 3 u.p.a.), z kwotą podatku zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego, który jest użytkowany na terenie kraju – kwota podatku rezydualnego wyznacza wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany jest zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, co oznacza, że zawrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegać ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce (z jednoczesnym uwzględnieniem stawki podatku rezydualnego), bowiem podatek akcyzowy nie może obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich, bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (zasada niedyskryminacji) – ta część podatku stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
- 2. podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego będzie stanowić jego wartość rynkowa, przy czym przyjęta w sprawie metoda umożliwiła prawidłowe ustalenie w ww. zakresie tj. wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego;
- 3. brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość nabytego pojazdu; innymi słowy brak jest uzasadnienia, by w odniesieniu do samochodów zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski; uprawnienie takie nie wynika ani z treści ar. 90 TWE, ani z wyroku ETS w sprawie C – 313/05, a ponadto pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 82 ust. 3 u.p.a.; w tym zakresie w rozpoznawanej sprawie uchybienie to nie miało miejsca.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. K. zarzucił przedstawionemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, polegającym na jego niezastosowaniu.
W związku z tak postawionym zarzutem pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W motywach skargi kasacyjnej podniósł, iż w pełni popiera stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2008r., sygn. akt I SA/Gd 444/08. Uzasadnienie to wskazuje na czym polega naruszenie przez Sąd i instancji prawa materialnego tj. art. 82 ust. 3 u.p.a. W dalszej części skargi kasacyjnej zostało zacytowane stanowisko sądu administracyjnego w sprawie I SA/Gd 44408.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zauważył, że wszelkie wynikające z zacytowanego wyroku tezy skierowane są pod adresem organów podatkowych, co powoduje, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera – poza powtórzeniem treści zarzutu – jakiegokolwiek odniesienia do zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna. Została oparta na postawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Argumentacja pełnomocnika strony sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji tj. do przedstawienia odmiennego poglądu co do sposobu opodatkowania wewnatrzwspolnótowego nabycia samochodu osobowego, którego pełnomocnik nie jest autorem. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera zacytowanie uzasadnienia wyroku w innej sprawie podatkowej, nie odnosi się natomiast do zaskarżonego wyroku. Już, choćby z tego powodu skarga okazała się nieskuteczna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, żeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 u.p.a., który stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, lecz zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Organy podatkowe dokonały obliczenia kwoty podatku rezydualnego zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku ETS w sprawie C -313/05 oraz w celu stwierdzenia - czy nastąpiła nadpłata – porównały kwotę podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju z kwotą podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika od pojazdu zakupionego w innym państwie członkowskim UE.
Taki sposób rozumienia wyroku ETS, jak zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, został również odzwierciedlony w rozwiązaniach przyjętych art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz.745).
Wobec uznania bezskuteczności zarzutu przytoczonego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.