Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 930/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 436/17, po rozpoznaniu skargi A. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego: w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; zaś w pkt 2. zasądził zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] lutego 2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4.225 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes SLK 350, rok prod. 2004, poj. silnika 3498 cm3.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę 14.611 zł. Strona wyjaśniła, że przedmiotowy pojazd posiadał uszkodzoną maskę, przedni prawy błotnik, prawy reflektor, przedni zderzak, prawy próg, pas przedni, chłodnice, prawe drzwi, przednie poduszki. W toku postępowania skarżący przesłał opinię techniczną z 15.01.2014 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego, w której wartość samochodu w stanie uszkodzonym na dzień 11.01.2014 r. została określona na kwotę 13.900 zł.

Organ uznał, że zadeklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od średniej wartości rynkowej. W konsekwencji organ jako średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu osobowego przyjął wartość ustaloną przez biegłego metodą stopnia uszkodzenia bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. W celu ustalenia podstawy opodatkowania towaru pomniejszono przyjętą wartość pojazdu 33.139 zł o podatek akcyzowy – 18,6% i VAT 23%, co dało kwotę 22.717 zł. W związku z powyższym ustalił, że wartość zadeklarowana przez podatnika w kwocie 14.611 zł (netto) jest niższa o 35,68% od wartości ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 22.717 zł (netto), stanowiącej podstawę opodatkowania obliczoną poprzez pomniejszenie przyjętej średniej rynkowej wartości takiego samochodu (9.986 zł) o VAT i podatek akcyzowy.

Skarżący, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Sąd I instancji, uwzględniając skargę, wskazał, że o ile organ w sposób prawidłowy w oparciu o kryteria art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a.) ustalił średnią wartość rynkową samochodu będącego przedmiotem WNT, a w konsekwencji fakt, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiegała ustalonej średniej rynkowej wartości, to zaniedbał poczynienia ustaleń czy zaniżenie to miało uzasadnione przyczyny.

WSA podkreślił, że odnośnie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu, organ przyjął wycenę sporządzoną metodą stopnia uszkodzenia z opinii biegłego z [...] stycznia 2017 r. nr [...]. Z wyceny tej odliczył współczynnik zbywalności przyjmując poprawnie, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Nadto prawidłowo organ w tym zakresie wskazał, że z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko bowiem te elementy stanowić mogą w świetle przywołanego przepisu podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

WSA zaznaczył, że obowiązkiem organu wobec poprawnych ustaleń, że podstawa opodatkowania odbiegała znacząco od średniej wartości rynkowej było ustalenie przyczyn takiego stanu rzeczy. Skoro bowiem skarżący podnosił, że cena odbiega od ustalonej średniej wartości rynkowej nie tylko z uwagi na stan techniczny samochodu, ale i z uwagi na specyfikę rynku nabycia, obowiązkiem organu wynikającym z art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. było zbadanie czy realia rynku francuskiego uzasadniają taką różnicę. Specyfika rynku francuskiego może bowiem zdecydowanie odbiegać od rynku krajowego choćby z uwagi na poziom dochodów obywateli Francji, zaostrzone wymogi ochrony środowiska, konsekwentną i skuteczną kontrolę stanu technicznego pojazdów czy w końcu nieopłacalnie wysokie koszty naprawy uszkodzonych pojazdów.

W ocenie WSA skoro zaskarżona decyzja nie zawiera istotnych z punktu widzenia przepisu prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. ustaleń faktycznych w zakresie przyczyn (usprawiedliwionych lub nie) odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od ustalonej poprawnie średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Mercedes SLK 350, to narusza ona art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), jak i przywołane w skardze przepisy regulujące fundamentalne zasady postępowania podatkowego tj. art. 120, 121, 122 i 187 O.p. Niezebranie całego materiału dowodowego istotnego dla poprawnego zastosowania przepisu prawa materialnego powoduje, że postępowanie dotknięte jest wadą mogącą mieć zdecydowanie wpływ na treść rozstrzygnięcia, konsekwencją czego jest jego wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Sąd I instancji wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy weźmie powyższe pod uwagę i przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy w realiach niniejszej sprawy wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej miała uzasadnienie w realiach rynku zakupu. W razie potrzeby przeprowadzi w tym zakresie dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy rynku samochodowego Unii Europejskiej.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez uwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia ww. przepisów procedury podatkowej oraz naruszył wymienione przepisy u.p.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
2. • błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym m.in. z art. 104 ust 8 i 9 u.p.a., było zbadanie czy realia rynku francuskiego (rynku nabycia) uzasadniają znaczną różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez skarżącego podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Mercedes SLK 350, a jego średnią wartością rynkową, podczas gdy w myśl w/w przepisów obowiązek wykazania niskiej ceny nabycia samochodu obciąża podatnika, a nie organ podatkowy, a skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn uzasadniających obniżenie ceny nabycia w/w samochodu, w tym wynikających ze specyfiki rynku francuskiego, co Sąd pominął, a w konsekwencji błędnie uznał, że w sprawie nie został zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi potrzeba jego uzupełnienia;
3. • błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie poczynił ustaleń faktycznych w zakresie przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes SLK 350 od średniej wartości rynkowej tego samochodu, podczas gdy ustalenia te zostały przez organ poczynione. Prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że nie istniała uzasadniona przyczyna zadeklarowania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu, a w konsekwencji powyższego nie zachodziła zatem potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego.
4. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku:
5. • występuje wewnętrzna jego sprzeczność oraz brak jest dostatecznego wyjaśnienia wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uznał bowiem, że z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania, zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a jednocześnie na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie wskazując przy tym przyczyn jej uchylenia,
6. • sformułowano wskazania co do dalszego postępowania z pominięciem okoliczności wynikających z akt podatkowych w zakresie braku przyczyn uzasadniających znaczną różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu, które stanowiły podstawę wydania decyzji przez organ podatkowy I i II instancji oraz z pominięciem zasady, że obowiązek wykazania, iż specyfika rynku francuskiego (rynku nabycia) uzasadnia niską cenę nabycia samochodu, obciąża podatnika a skarżący nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających w sposób rzetelny prawidłowość zadeklarowanej podstawy opodatkowania.
7. 3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że w sprawie istnieją okoliczności skutkujące koniecznością jej uchylenia i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach, a zwłaszcza pominięcie, że Skarżący skutecznie nie wykazał prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, w tym okoliczności związanych ze specyfiką rynku francuskiego (rynku nabycia), w sytuacji gdy wykazanie tych okoliczności jest obowiązkiem podatnika, a nie organu podatkowego, a w konsekwencji Sąd błędnie uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia przez organ dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy podstawa opodatkowania ma uzasadnienie w realiach rynku zakupu, co świadczy o wadliwości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli.
8. 4. art. 151 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i uznanie skargi za zasadną, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. T. (osobiście) odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzając, że jest ona niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zarzutach tych organ wskazał na naruszenie głównie przepisów dotyczących postępowania, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., było zbadanie czy realia rynku francuskiego (rynku nabycia) uzasadniają znaczną różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu na rynku krajowym, podczas gdy ciężar wykazania niskiej ceny nabycia obciąża podatnika, a nie organ podatkowy, a skarżący skutecznie nie wykazał przyczyn uzasadniających obniżenie ceny nabycia. Błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ nie poczynił ustaleń faktycznych w zakresie przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej, podczas gdy ustalenia te zostały przez organ poczynione. Prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że nie istniała uzasadniona przyczyna zadeklarowania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Naruszenie przepisów dotyczących sporządzenia uzasadnienia wyroku, polegające na wystąpieniu sprzeczności pomiędzy uzasadnieniem wyroku a jego rozstrzygnięciem, a także w zakresie wskazań co do dalszego postępowania z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy oraz pominięciem zasady, że obowiązek wykazania, iż specyfika rynku francuskiego uzasadnia niską cenę nabycia samochodu, obciąża podatnika, a skarżący nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających prawidłowość zadeklarowanej podstawy opodatkowania.

Z zarzutów tych wynika zatem, że kwestią sporną dla skarżącego kasacyjnie organu jest rozstrzygnięcie Sądu w zakresie stwierdzenia, na kim spoczywał obowiązek wykazania okoliczności związanych ze specyfiką rynku francuskiego, czyli rynku nabycia pojazdu sprowadzonego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W okolicznościach faktycznych sprawy, powiedzieć przede wszystkim należy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że podatnik w odwołaniu wskazał na specyfikę rynku nabycia przedmiotowego samochodu. Zauważyć też trzeba, że odwołanie jako środek zaskarżenia ma charakter dewolutywny, przenosi kompetencję do ponownego rozpoznania sprawy na organ odwoławczy. Organ II instancji rozpoznaje ponownie sprawę w pełnym zakresie, a podatnik w toku tego postępowania podatkowego ma prawo podnosić argumentację dla siebie korzystną, aż do zakończenia postępowania przed tym organem. Zatem organ odwoławczy w prowadzanym postępowaniu musi wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, oczywiście z uwzględnieniem argumentacji i faktów podniesionych przez stronę, nie tylko w odwołaniu, ale w całym postępowaniu odwoławczym, aż do wydania decyzji rozpoznającej to odwołanie.

Podatnik kwestionujący w złożonym odwołaniu decyzję organu I instancji ma zatem prawo podnosić usprawiedliwione przyczyny odbiegania zapłaconej ceny za pojazd nabyty na rynku innego państwa członkowskiego, wskazanej w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania, od średniej wartości rynkowej takiego typu pojazdu na rynku krajowym.

W okolicznościach faktycznych sprawy, jak wyżej to już zauważono, podatnik wskazał na specyfikę samochodowego rynku francuskiego. W odwołaniu zauważył bowiem, iż do faktów powszechnie znanych należy wiedza, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność, jak wskazuje strona, także należy do uzasadnionych przyczyn, z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, może znacznie odbiegać od średniej wartości samochodu w kraju.

Powołał się zatem wprost na uzasadnioną przyczynę odbiegania zapłaconej ceny za pojazd, wskazanej jako podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym w deklaracji AKC-U, od średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym, w postaci nabycia samochodu na rynku bogatego kraju Unii Europejskiej. Wskazał przy tym, że okoliczność ta, a mianowicie: poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna – jest okolicznością powszechnie znaną.

Fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu, wynika to z treści art. 187 § 3 O.p. W takiej sytuacji faktycznej organ odwoławczy mając na względzie, z jednej strony wskazanie w odwołaniu przez podatnika uzasadnionej przyczyny, bo za taką niewątpliwie należy uznać specyfikę francuskiego rynku pojazdów, z drugiej zaś strony, iż ta powołana przyczyna jest faktem powszechnie znanym, winien kierując się zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p., dążyć do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Czy wskazana w deklaracji AKC-U cena nabycia przedmiotowego samochodu, mieści się w cenach takich samochodów o przybliżonym stanie technicznym występujących na francuskim rynku samochodów.

Przypomnieć należy, że z art. 122 O.p. wynika, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie stoi na przeszkodzie temu obowiązkowi organów wskazanie wynikające z art. 104 ust. 8 u.p.a., że tą uzasadnioną przyczynę niższej ceny nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu winien wskazać podatnik na wezwanie organu I instancji. W myśl powołanego przepisu ustawy akcyzowej, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Podatnik w okolicznościach sprawy powołał się bowiem w odwołaniu na niższą cenę nabytego pojazdu, której upatruje w cenach samochodów występujących na rynku francuskim. Odwołanie to ma charakter dewolutywny, a podatnik może przywoływać uzasadnioną przyczynę, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie, do końca postępowania przed organem drugiej instancji. A także to, że wskazana przez podatnika okoliczność jest faktem powszechnie znanym.

Dodatkowo podnieść należy, że w myśl art. 106 § 4 p.p.s.a. fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Sąd rozpoznając sprawę zasadniczo nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie nią objętych, a jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1787/14, LEX nr 2082343 oraz wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1320/14, LEX nr 2082270). Uzupełniająco wtrącić należy, że Sąd I instancji dokonuje oceny legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego poprzez ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji.

Stwierdzając zatem wskazane naruszenie prawa oraz mając na względzie zasadę wynikającą z powołanego przepisu, a mianowicie, że fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę z urzędu, zasadnie Sąd I instancji wyeliminował z obrotu prawnego zarówno decyzję organu odwoławczego, jak i decyzję organu I instancji.

Tym samym w zakresie głównego spornego zagadnienia postawione przez organ odwoławczy zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.

W kontekście zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzić jeszcze należy, że w ocenie NSA, Sąd I instancji uchylając obok decyzji organu odwoławczego także decyzję organu I instancji, nie naruszył prawa. Fakt powszechnie znany, dotyczący specyfiki samochodowego rynku francuskiego, winien być bowiem przez organ podatkowy I instancji wzięty pod uwagę z urzędu, ze względu na uszkodzenia przedmiotowego pojazdu i to niezależnie od wskazania tej okoliczności przez podatnika wprost w odwołaniu, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. Podkreślić należy, że podatnik składając wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy powołał się na uszkodzenia pojazdu jako przyczynę zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Do tego wniosku załączył umowę sprzedaży, dowód rejestracyjny, wyjaśnienia dotyczące podstawy opodatkowania z dnia 23 października 2015 r. oraz dokumentację zdjęciową dowodzącą uszkodzeń pojazdu.

Zatem organ I instancji dysponował już wtedy wiedzą, że przedmiotowy pojazd (pojazd uszkodzony) został nabyty na terenie Francji, czyli bogatego kraju Unii Europejskiej. W takiej sytuacji faktycznej organ podatkowy I instancji winien dokonać ustaleń w zakresie cen tego typu uszkodzonych pojazdów na rynku francuskim w ramach obowiązku wynikającego z art. 122 O.p.

Poza tym wyeliminowanie z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji spowodowało zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Kwestia specyfiki rynku francuskiego rozpoznana będzie bowiem przez organy podatkowe w postępowaniu w ramach dwóch instancji.

Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4, art. 138 oraz art. 153 p.p.s.a. należało uznać w okolicznościach faktycznych sprawy za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się zaś do przywołanego przez organ odwoławczy orzecznictwa NSA dotyczącego obowiązku prezentacji dowodu przez podatnika, zauważyć jednak należy inny kontekst wypowiedzi zawartych w tych wyrokach, determinowany okolicznościami stanu faktycznego danej sprawy. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I GSK 16/15, LEX nr 2167829, w którym Sąd stwierdził, że organ podatkowy badał uwarunkowania rynku zagranicznego, a dodatkowo, iż w wyniku tego postępowania ustalono, że ceny podobnych samochodów na tym rynku kształtują się na wyższym – niż wskazywał skarżący – poziomie.

W tym miejscu NSA w składzie rozpoznającym sprawę, wskazuje, że w orzecznictwie tegoż Sądu prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie pełni podziela, że wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11, LEX nr 1310284).

Ponadto wypada zauważyć, że nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Uzasadniona przyczyna odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 120/15, LEX nr 2206219, a także wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 253/13, LEX nr 2179883 oraz wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14, LEX nr 1984259).

Podkreślenia w okolicznościach stanu faktycznego sprawy wymaga to, że to podatnik dysponuje wiedzą odnośnie nabywanego pojazdu oraz konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym. I takiej wiedzy można od podatnika wymagać. Niemniej jednak to organ podatkowy dysponuje procesowymi możliwościami do ustalenia cen, jakie funkcjonują na zagranicznym rynku zbycia danego pojazdu. Informacje dotyczące zagranicznego rynku sprzedaży samochodów osobowych nie są związane z konkretnie nabywanym pojazdem, lecz stanowią wiadomości o charakterze ogólnym, których uzyskanie winno obciążać organy podatkowe.

Zatem w przypadku, gdy informacja dotyczy samochodu lub okoliczności jego nabycia, to takie wiadomości winien wskazać podatnik, natomiast prezentacja wiadomości dotyczących danego zagranicznego rynku samochodów (cen samochodów na tym rynku), po wskazaniu tej okoliczności przez podatnika, winna obciążać organ podatkowy.

W konsekwencji przedstawionych rozważań również zarzuty o charakterze procesowo-ustrojowym, dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, są niezasadne. Niewątpliwie Sąd I instancji dokonał kontroli decyzji pod kątem ich zgodności z prawem i zastosował środek w postaci uchylenia tych decyzji przewidziany w przepisach ustawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a.).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.