Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 21 października 2008r. sygn. akt 847/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2008r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz utrzymaną w mocy tym orzeczeniem decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2008r.
Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych:
R. M. w dniu 25 czerwca 2004 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A6, o pojemności silnika 2500 cm3, rok produkcji 1999 oraz uiścił podatek akcyzowy w kwocie 6.828 zł. Podatek został obliczony według stawki 65% wynikającej z przepisu § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W dniu 19 czerwca 2007r. wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 5.399 zł.
Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania, została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2008r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygniecie sprawy jest zgodne ze wskazaniami wynikającymi z wyroku ETS sygn. akt C – 313/05. Kwota podatku akcyzowego nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na samochód zakupiony poza granicami kraju i kwoty podatku rezydualnego przy uwzględnieniu stawki tego podatku prowadzi do ustalenia wysokości nadpłaty. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczny samochód przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego pojazdu zakupionego w Polsce.
Podstawą ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu jest przy tym jego wartość rynkowa. Jej ustalenie powinno odbywać się przy uwzględnieniu takich kryteriów jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka, model. Zastosowany przez Naczelnika Urzędu Celnego sposób obliczenia podatku akcyzowego jest zgodny z treścią art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich (dalej TWE). Dyrektor Izby Celnej dodał, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających uszkodzenie samochodu. W związku z tym, przy ustalaniu wartości podobnego pojazdu w kraju, przyjęto stan przeciętny.
W skardze do sądu administracyjnego R. M. domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił orzeczeniom: błędne zastosowanie przepisów art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz nieuwzględnienie art. 90 TWE, a także naruszenie art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP.
Podatnik podniósł, że organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej, z której wynika, iż kwotę podatku akcyzowego w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju określa się poprzez ustalenie wartości "wartości rynkowej" netto pojazdu. Bowiem polska ustawa akcyzowa nie posługuje się pojęciem " wartości rynkowej" w stosunku do używanych samochodów nabywanych w zarówno w kraju, jak i w innych państwach Unii. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, bądź kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Natomiast przepis art. 82 ust. 3 tej ustawy stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Zdaniem skarżącego użyte w orzeczeniu ETS pojęcie " wartość rynkowa podobnych pojazdów" należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów oraz kwotę, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z tym, skoro podatnik posiada fakturę, z której wynika kwota do zapłaty, to obliczenie zobowiązania podatkowego powinno nastąpić wyłącznie od tej kwoty. Dodał również, że samochód był po kolizji, zatem jego wartość rynkowa była znacznie mniejsza niż podobnego samochodu nieuszkodzonego, co potwierdza cena widniejąca na fakturze.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Powołując się na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. akt C – 313/05 stwierdził, że istota spornego problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny pkt 2 sentencji tego orzeczenia. Stanowi on, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym, niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.
Sąd I instancji podkreślił, że ten wyrok nie przewiduje możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Sąd podniósł, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tego, że ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. nie posługuje się pojęciem " wartości rynkowej" pojazdu i to zarówno w odniesieniu do samochodów nabywanych na terenie kraju, jak i nabywanych w innych państwach członkowskich, zgodnie z treścią przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust.3. Powołana ustawa zarówno w przypadku nabycia samochodów na rynku krajowym, jak i wewnątrzwspólnotowym nie stosuje kryterium " wartości rynkowej" jako podstawy opodatkowania, lecz posługuje się pojęciem kwoty należnej bądź kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.
Sąd na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1116/07, w którym w podobnym stanie faktycznym i prawnym wskazano, że przez " wartość rynkową podobnych pojazdów, do której nawiązuje ETS w pkt. 2 sentencji wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. akt C – 313/05, należy rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terenie kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Sąd I instancji, uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji zobowiązał organy celne przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego samochodu. Przy czym podstawę opodatkowania winna stanowić kwota, jaką skarżący był obowiązany zapłacić nabywając samochód w procedurze wewnątrzwspólnotowej. Bowiem podstawę opodatkowania stanowi rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu, a nie jego średnia wartość rynkowa przyjęta na podstawie danych zawartych w katalogu Eurotaks.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P., powołując się na podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - p.p.s.a, zarzucił wyrokowi naruszenie:
- 1. przepisów postępowania w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez dokonanie w uzasadnieniu błędnej oceny stanu faktycznego i przyjęcie, iż organ celny kwestionował w uchylonych decyzjach podstawę opodatkowania pojazdu i ustalał ją wbrew zapisom art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie wartości rynkowej pojazdu.
Nieprawidłowe ustalenia faktyczne Sądu w tym zakresie zdecydowały o uchyleniu rozstrzygnięć organów celnych i doprowadziły do sformułowania wadliwej oceny prawnej, którą Dyrektor Izby Celnej w P. jest związany z mocy art. 153 p.p.s.a. i której nie może wykonać nienaruszając ustawy o zwrocie nadpłaty.
- 2. przepisów prawa materialnego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez:
- - dokonanie błędnej wykładni art. 90 akapit 1 TWE oraz wyjaśniającego jego treść wyroku ETS - C 313/05 i uznanie, wbrew przedstawionej tam wykładni, że w celu ustalenia kwoty nadpłaty nie dokonuje się porównania kwoty podatku zapłaconego przez nabywcę do kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabycia podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju, a jedynie od kwoty rzeczywiście uiszczonej w związku z nabyciem (podstawy opodatkowania) stosuje się odpowiednią stawkę podatku;
- - pominięcie art. 3 w związku z art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego mimo, iż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonych tam norm prawnych.
Nakazane przez Sąd w kwestionowanym orzeczeniu zasady ustalania nadpłaty nie dają się pogodzić z zapisami obowiązującej, także w sprawach wszczętych i niezakończonych, ustawy. Sformułowanie ustawowo wiążącej oceny prawnej nieuwzględniającej zapisów ww. norm zmusza organ do naruszenia jednego z tych dwóch aktów prawnych.
Wskazując na te uchybienia Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W motywach skargi kasacyjnej organ podniósł, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna jest sprzeczna ze stanem faktycznym sprawy, narusza unijne i krajowe przepisy akcyzowe oraz całkowicie pomija unormowania zawarte w ustawie z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty. Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a przyjmując, że wartość rynkowa pojazdu podobnego do nabytego przez podatnika, została ustalona w celu weryfikacji podstawy opodatkowania, a nie określenia kwoty podatku rezydualnego. Tymczasem organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości zadeklarowanej kwoty, umowy kupna- sprzedaży, nie określały też nowej podstawy opodatkowania. Działały zgodnie z prezentowanym przez Sąd rozumieniem art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenie wartości rynkowej pojazdu podobnego nie służyło określeniu nowej podstawy opodatkowania, ale porównaniu kwoty podatku rezydualnego z kwotą podatku akcyzowego zapłaconą przez podatnika.
Organ podkreślił, że Sąd błędnie odczytał treść orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. akt C -313/05 w sprawie Maciej Brzeziński/ Dyrektor IC w Warszawie. W powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy tak interpretować, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku (tj. podatek miejscowy obciążający pojazdy krajowe), zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Z powyższego nie wynika, aby organy krajowe były zobowiązane badać podstawę opodatkowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu.
Natomiast są zobligowane tym wyrokiem do porównania kwoty podatku ciążącego na nabytym wewnątrzwspólnotowo samochodzie, z kwotą podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu. Dopiero, gdy ta pierwsza kwota przewyższa kwotę podatku rezydualnego, można mówić o dyskryminacji podatkowej skutkującej obowiązkiem stwierdzenia nadpłaty. Przy czym organ odwoławczy zaznaczył, że prawo wspólnotowe sprzeciwia się pobranemu podatkowi akcyzowemu tylko w takim zakresie, w jakim przewyższa on podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów krajowych.
Wobec tego organy podatkowe nie określają na nowo kwoty zobowiązania podatkowego. Ich rola sprowadza się do stwierdzenia, czy kwota akcyzy, która została pobrana, przewyższa kwotę akcyzy zawartej w wartości podobnego pojazdu. W takiej sytuacji zobowiązane są do zwrotu nadwyżki, jako pobranej z naruszeniem regulacji wspólnotowych, a nie do określania na nowo zobowiązania w podatku akcyzowym. Traktowanie " wartości rynkowej podobnych pojazdów" jako kwoty " należnej z tytułu sprzedaży" oraz odpowiednio "kwoty, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu" jest całkowicie nieuprawnione. Cena pojazdu kupowanego w trybie nabycia wewnątrzwspólnotowego odnosi się wyłącznie do tego pojazdu, a nie pojazdu podobnego, z którym ETS nakazuje porównywać obciążenie fiskalne. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że WSA pominął art. 3 w związku z art.9 ustawy z dnia 9 maj 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), mimo że orzekał w dacie obowiązywania tej ustawy.
Nie uzasadnił także dlaczego ww. ustawa nie ma zastosowania, co doprowadziło do takiej sytuacji, że wykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu Sądu zgodnie z art. 153 p.p.s.a, nie jest możliwe - bez jednoczesnego naruszenia przez organy podatkowe - norm tej ustawy.
Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik R. M. wniósł o jej oddalenie, uznając że zaskarżony wyrok odpowiada prawu oraz prawidłowo interpretując orzeczenie ETS, nie naruszył przepisów prawa materialnego procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a
Zatem w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu podatkowego, że w zaskarżonym wyroku naruszono przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w zaskarżonych decyzjach organy celne kwestionowały podstawę opodatkowania i ustalały ją na podstawie średniej wartości rynkowej w oparciu o dane zawarte w katalogu Eurotaks, co w konsekwencji prowadziło do zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika.
Sąd kasacyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie organy celne nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie kwestionowały w toku postępowania zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższyły tej podstawy. Ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowanie podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwapólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej przez art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów zakupionych w kraju. Organy podatkowe zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku ETS w sprawie C – 313/05 obowiązane były do porównania kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce.
Dlatego też dokonały obliczenia kwoty rezydualnej. Przy czym podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowiła jego wartość rynkowa. Bowiem zgodnie ze stanowiskiem ETS – art. 90 TWE - sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Co oznacza, że kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w Polsce. Jeżeli zatem okaże się, że podatek zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest wyższy, to ta nadwyżka w stosunku do podatku rezydualnego, będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. ETS określając dyskryminacyjny charakter przepisów o podatku akcyzowym odniósł go do podobnych produktów krajowych. Z tego powodu do porównania zastosował pojecie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek.
Wobec zastosowania się organów podatkowych do zaleceń omawianego wyroku ETS, należy uznać za usprawiedliwione wskazane w skardze kasacyjnej podstawy odnoszące się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 TWE poprzez jego błędną wykładnię. Taki sposób rozumienia wyroku ETS, jak prezentowany przez organy celne, został odzwierciedlony w art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745).
Wobec uznania przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw za usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a.